Требования к составлению и оформлению положения
Методическая документация в строительстве
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО РАЗРАБОТКЕ И ОФОРМЛЕНИЮ
ПРОЕКТА ОРГАНИЗАЦИИ СТРОИТЕЛЬСТВА,
ПРОЕКТА ОРГАНИЗАЦИИ РАБОТ
ПО СНОСУ (ДЕМОНТАЖУ),
ПРОЕКТА ПРОИЗВОДСТВА РАБОТ
В методическом документе содержатся положения, методика и рекомендации по составлению проекта организации строительства, проекта организации работ по сносу (демонтажу) и проекта производства работ для объектов капитального строительства производственного и непроизводственного назначения, за исключением линейных объектов.
Документ разработан в дополнение и развитие СНиП 12-01-2004 «Организация строительства».
Документ разработан сотрудниками ЗАО «ЦНИИОМТП» (кандидаты техн. наук В.П. Володин, Ю.А. Корытов).
МДС предназначен для проектных и строительно-монтажных организаций, разрабатывающих проекты организации строительства и проекты производства работ.
Проект организации строительства и проект производства работ являются основными организационно-технологическими документами при строительстве объектов капитального строительства производственного и непроизводственного назначения.
Эти документы содержат мероприятия по наиболее эффективной организации строительства с использованием современных средств техники и информации. В эти документы включаются наиболее прогрессивные технологии строительного производства с применением высокопроизводительных и мобильных средств механизации, способствующие улучшению качества, сокращению сроков и себестоимости работ.
Проект организации строительства и проект производства работ обеспечивают высококачественное и в заданные сроки безопасное выполнение работ, поскольку содержат мероприятия по выполнению требований технических регламентов в строительстве.
Основные требования, предъявляемые к проекту организации работ по сносу (демонтажу) объектов капитального строительства, — обеспечение безопасности работ, охрана окружающей среды и утилизация отходов.
Проекты разрабатывают, как правило, проектные или проектно-технологические организации. Располагая квалифицированными инженерными кадрами, строительная организация может своими силами разрабатывать проекты производства работ. Настоящие Методические рекомендации предназначены для того, чтобы оказать проектной, проектно-технологической и строительной организациям помощь в составлении и оформлении проектов организации строительства, проектов организации работ при сносе (демонтаже) объектов и проектов производства работ.
Настоящий методический документ содержит требования к проектам, к составу и содержанию их разделов, а также рекомендации по изложению и оформлению.
В документе приведены выдержки из постановления Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 г. № 87 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию», использованы нормативные и законодательные акты Российской Федерации в области строительства. В документе учтены результаты работ и опыт ЦНИИОМТП и других проектно-технологических институтов в строительстве.
МЕТОДИЧЕСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО РАЗРАБОТКЕ
И ОФОРМЛЕНИЮ ПРОЕКТА ОРГАНИЗАЦИИ СТРОИТЕЛЬСТВА,
ПРОЕКТА ОРГАНИЗАЦИИ РАБОТ
ПО СНОСУ (ДЕМОНТАЖУ), ПРОЕКТА ПРОИЗВОДСТВА РАБОТ
1. ОБЛАСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ
Настоящий методический документ распространяется на разработку проектов организации строительства, проектов организации работ при сносе (демонтаже) и проектов производства работ для объектов капитального строительства производственного и непроизводственного назначения, за исключением линейных объектов.
Положения документа распространяются на новое строительство, реконструкцию и капитальный ремонт существующих зданий и сооружений, на снос (демонтаж) объектов капитального строительства.
Документ содержит положения, правила, порядок составления и оформления проектов.
2. НОРМАТИВНЫЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ДОКУМЕНТЫ
В настоящей работе использованы ссылки на следующие документы:
Постановление Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 г. № 87 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию»
Федеральный закон «О техническом регулировании»
Федеральный закон «О промышленной безопасности опасных производственных объектов»
СНиП 1.04.03-85. Нормы продолжительности строительства и задела в строительстве предприятий, зданий и сооружений
МДС 12-29.2006. Методические рекомендации по разработке и оформлению технологической карты
МДС 12-41.2008. Монтажная оснастка для временного закрепления сборных элементов возводимых и разбираемых зданий
МДС 12-43.2008. Нормирование продолжительности строительства зданий и сооружений
ТК-25. Типовая технологическая карта на разборку крупнопанельного жилого здания
3. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
3.1. Строительство предприятий, зданий и сооружений осуществляется в соответствии с проектной документацией — проектом (рабочим проектом), проектом организации строительства и проектами производства работ.
Проект организации строительства является составной частью проекта на строительство объекта. Если проект организации строительства в составе рабочего проекта не разрабатывается, то перечень и порядок контрольных процедур по оценке качества строительства и соответствия строительства требованиям безопасности устанавливаются условиями договора между участниками строительства.
Проект организации строительства разрабатывается, как правило, на весь объем строительства, предусмотренный проектом (рабочим проектом).
При строительстве объекта по очередям проект организации строительства разрабатывается дополнительно на первую очередь с учетом проекта на весь объем строительства.
Проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства разрабатывается при необходимости сноса (демонтажа) объекта или части этого объекта.
Проект производства работ составляется по рабочим чертежам на основе проекта организации строительства на работы подготовительного периода строительства, на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ, а также на возведение объекта в целом и (или) его составные части.
3.2. Проект организации строительства разрабатывается с целью ввода в действие объекта в плановый срок за счет обеспечения соответствующего организационно-технического уровня строительства. Проект организации строительства служит основой для распределения капитальных вложений и объемов строительно-монтажных работ по этапам и срокам строительства.
Проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства разрабатывается с целью безопасного и в заданные сроки производства работ по разрушению или разборке здания (сооружения), выполняемых для освобождения земельного участка под строительство, или иного назначения.
3.3. Проект производства работ разрабатывается с целью выбора наиболее эффективной технологии строительно-монтажных работ, способствующей сокращению строительства и улучшению качества работ.
3.4. Проект организации строительства и проект производства работ разрабатываются с учетом:
применения прогрессивных методов организации и управления строительством с целью обеспечения наименьшей продолжительности строительства;
освоения проектной мощности объекта в заданные сроки;
применения технологических процессов, обеспечивающих заданный уровень качества строительства;
комплектной поставки на строительство конструкций, изделий и материалов из расчета на сменную захватку (на секцию, ярус, этаж и т.п.);
максимального использования фронта работ, совмещения строительных процессов с обеспечением их непрерывности и поточности, равномерного использования ресурсов и производственных мощностей;
применения прогрессивных строительных конструкций, изделий и материалов;
механизации работ при максимальном использовании производительных машин в две-три смены;
монтажа строительных конструкций непосредственно с транспортных средств;
поставки и монтажа технологического оборудования укрупненными блоками;
соблюдения требований безопасности и охраны окружающей среды, устанавливаемых в Техническом регламенте.
При разработке проекта организации строительства и проекта производства работ следует учитывать природно-климатические особенности района строительства.
3.5. Проект организации работ по сносу (демонтажу) разрабатывается с учетом:
применения прогрессивных методов организации и технологии работ с целью обеспечения наименьшего срока работ;
применения технологических процессов, обеспечивающих заданный уровень работ;
максимального использования фронта работ, совмещения рабочих процессов с обеспечением их непрерывности и поточности;
механизации работ при максимальном использовании машин в две-три смены;
соблюдения требований безопасности труда и охраны окружающей среды, устанавливаемых в соответствующих Технических регламентах;
максимальной утилизации отходов сноса или использования продуктов разборки здания (сооружения).
При разработке проекта организации работ следует учитывать природно-климатические особенности района работ.
3.6. При разработке проекта организации строительства и проекта производства работ для Северной климатической зоны следует учитывать:
физико-географические условия (продолжительность холодного периода с низкими температурами воздуха, сильные ветры и снежные заносы, вечномерзлое состояние фунтов, полярные день и ночь и т.п.);
территориальную разобщенность строительства и необходимость комплектной поставки строительных конструкций и материалов;
сезонность в доставке строительных конструкций, изделий и материалов;
необходимость применения специальных видов транспорта;
необходимость разработки специальных мероприятий по технике безопасности и охране труда.
3.7. Проект организации строительства и проект производства работ для горных и высокогорных районов следует разрабатывать с учетом:
пониженного барометрического давления, требующего соблюдения особых режимов работы строителей и машин;
применения машин, приспособленных к работе на крутых склонах;
лавинных, селевых и оползневых явлений.
3.8. Разработка проекта организации строительства и проекта производства работ производится на основе технико-экономического сравнения их вариантов. Варианты сравнивают по показателям продолжительности строительства, качества строительной продукции, стоимости строительно-монтажных работ и другим показателям.
3.9. При разработке проекта организации строительства и проекта производства работ следует использовать типовую организационно-технологическую документацию: эталоны (типовые проекты) организации строительства и производства работ, технологические карты на производство отдельных видов работ; методические пособия.
3.10. Разработка и оформление проекта организации строительства, проекта организации
работ по сносу (демонтажу) и проекта производства работ выполняются по типовым формам документов, приведенным в разделах 4, 5 и 6. Эти формы могут уточняться в соответствии со спецификой работ и местными условиями, а также требованиями к электронной системе документации.
4. ТРЕБОВАНИЯ К СОДЕРЖАНИЮ И ОФОРМЛЕНИЮ ПРОЕКТА ОРГАНИЗАЦИИ СТРОИТЕЛЬСТВА
4.1. Исходными материалами (данными) для составления проекта организации строительства служат:
задание заказчика на разработку проекта организации строительства;
разделы проекта строительства объекта капитального строительства: схема планировочной организации земельного участка; конструктивные и объемно-планировочные решения; смета на строительство объектов капитального строительства;
план транспортной инфраструктуры района;
решения генерального плана;
объемы строительно-монтажных работ по отдельным зданиям и сооружениям;
номенклатура и объемы работ, выполняемых в подготовительный период;
сведения об условиях производства строительно-монтажных работ на реконструируемых объектах;
сведения об условиях поставки и транспортирования с предприятий — поставщиков строительных конструкций, готовых изделий, материалов и оборудования;
данные об источниках и порядке временного обеспечения строительства водой, электроэнергией, паром и т.п.;
сведения о возможности обеспечения строительства рабочими кадрами, жилыми и бытовыми помещениями;
мероприятия по защите территории строительства от неблагоприятных природных явлений и геологических процессов и этапность их выполнения.
4.2. В задании на разработку проекта организации строительства указываются: основание для проектирования, заказчик, генеральная и субподрядные проектные организации, источник финансирования, приводится перечень прилагаемых исходных данных по п. 4.1, требования к выделению очередей и пусковых комплексов, устанавливаются сроки, стадийность, вариантность, порядок разработки и сдачи проекта организации строительства.
В задании приводятся требования к детализации отдельных позиций проекта организации строительства.
4.3. Проект организации строительства состоит из графической и текстовой (пояснительная записка) частей.
Графическая часть выполняется в виде чертежей, схем, планов и других документов в графической форме.
Текстовая часть (пояснительная записка) содержит сведения об объекте, описания, пояснения и обоснования принятых решений, расчеты, ссылки на прилагаемые в перечне нормативно-технические документы. В текстовую часть входят таблицы, схемы, графики и рисунки.
4.4. Содержание графической и текстовой частей проекта организации строительства объектов капитального строительства, выполняемых полностью или частично за счет средств государственного бюджета, установлено постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 г. № 87. Это содержание приведено в пп. 4.5 и 4.7 настоящего документа.
Необходимость и объем разработки разделов графической и текстовой частей для объектов, финансируемых полностью за счет других средств, согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 г. № 87, определяются заказчиком и указываются в задании на проектирование. Содержание проекта (по пп. 4.5 и 4.7) по заданию заказчика может быть откорректировано: сокращено или расширено.
4.5. Проект организации строительства в графической части должен содержать:
— календарный план строительства, включая подготовительный период (сроки и последовательность строительства основных и вспомогательных зданий и сооружений, выделение этапов строительства);
— строительный генеральный план подготовительного периода строительства (при необходимости) и основного периода строительства с определением мест расположения постоянных и временных зданий и сооружений, мест размещения площадок и складов временного складирования конструкций, изделий, материалов и оборудования, мест установки стационарных кранов и путей перемещения кранов большой грузоподъемности, инженерных сетей и источников обеспечения строительной площадки водой, электроэнергией, связью, а также трасс сетей с указанием точек их подключения и мест расположения знаков закрепления разбивочных осей.
4.6. Календарный план составляется по следующей форме:
Календарный план строительства
Наименование отдельных зданий, сооружений или видов работ
Полная сметная стоимость, тыс. руб.
Стоимость строительно-монтажных работ, тыс. руб.
Распределение капитальных вложений и объемов строительно-монтажных работ по периодам строительства (кварталам, годам), тыс. руб.
1. Распределение капитальных вложений и объемов строительно-монтажных работ дается в виде дроби: в числителе — объем капитальных вложений, в знаменателе — объем строительно-монтажных работ.
2. При продолжительности строительства объекта менее года распределение капитальных вложений и объемов строительно-монтажных работ дается по месяцам, кварталам.
Календарный план на подготовительный период с планированием работ по месяцам может составляться отдельно.
4.7. Проект организации строительства в текстовой части (пояснительная записка) должен содержать:
а) характеристику района по месту расположения объекта капитального строительства и условий строительства;
б) оценку развитости транспортной инфраструктуры;
в) сведения о возможности использования местной рабочей силы при осуществлении строительства;
г) перечень мероприятий по привлечению для осуществления строительства квалифицированных специалистов, в том числе для выполнения работ вахтовым методом;
д) характеристику земельного участка, предоставленного для строительства, обоснование необходимости использования для строительства земельных участков вне земельного участка, предоставляемого для строительства объекта капитального строительства;
е) описание особенностей проведения работ в условиях действующего предприятия, в местах расположения подземных коммуникаций, линий электропередачи и связи для объектов производственного назначения;
ж) описание особенностей проведения работ в условиях стесненной городской застройки, в местах расположения подземных коммуникаций, линий электропередачи и связи для объектов непроизводственного назначения;
з) обоснование принятой организационно-технологической схемы, определяющей последовательность возведения зданий и сооружений, инженерных и транспортных коммуникаций, обеспечивающей соблюдение установленных в календарном плане строительства сроков завершения строительства (его этапов);
и) перечень видов строительных и монтажных работ, ответственных конструкций, участков сетей инженерно-технического обеспечения, подлежащих освидетельствованию с составлением соответствующих актов приемки перед производством последующих работ и устройством последующих конструкций;
к) технологическую последовательность работ при возведении объектов капитального строительства или их отдельных элементов;
л) обоснование потребности строительства в кадрах, основных строительных машинах, механизмах, транспортных средствах, в топливе и горюче-смазочных материалах, а также в электроэнергии, паре, воде, временных зданиях и сооружениях;
м) обоснование размеров и оснащения площадок для складирования материалов, конструкций, оборудования, укрупненных модулей и стендов для их сборки. Решения по перемещению тяжеловесного негабаритного оборудования, укрупненных модулей и строительных конструкций;
н) предложения по обеспечению контроля качества строительных и монтажных работ, а также поставляемых на площадку и монтируемых оборудования, конструкций и материалов;
о) предложения по организации службы геодезического и лабораторного контроля;
п) перечень требований, которые должны быть учтены в рабочей документации, разрабатываемой на основании проектной документации, в связи с принятыми методами возведения строительных конструкций и монтажа оборудования;
р) обоснование потребности в жилье и социально-бытовом обслуживании персонала, участвующего в строительстве;
с) перечень мероприятий и проектных решений по определению технических средств и методов работы, обеспечивающих выполнение нормативных требований охраны труда;
т) описание проектных решений и мероприятий по охране окружающей среды в период строительства;
у) обоснование принятой продолжительности строительства объекта капитального строительства и его отдельных этапов;
ф) перечень мероприятий по организации мониторинга за состоянием зданий и сооружений, расположенных в непосредственной близости от строящегося объекта, земляные, строительные, монтажные и иные работы на котором могут повлиять на техническое состояние таких зданий и сооружений.
Далее в настоящем документе приводятся рекомендации по изложению ряда пунктов этого раздела, требующих пояснения.
4.8. Характеристика района по месту расположения строительства (см. п. 4.7, а) включает описание рельефа и местоположения района, геологического строения, гидрологических условий (в том числе грунтовых вод), климата (среднегодовых температур, ветров и т.п.).
4.9. Оценка развитости транспортной инфраструктуры (см. п. 4.7, б) производится на основании плана транспортной инфраструктуры района строительства. По итогам оценки составляется транспортная схема с указанием расстояний и направлений перевозки грузов, которая наносится на строительный генеральный план. В случае необходимости на отдельном чертеже разрабатывается транспортная схема строительства, на которой обозначены действующая дорожная сеть, а также необходимые дополнительные дороги, подъезды, площадки и т.п.
4.10. Описание особенностей проведения работ в условиях действующего предприятия (см. п. 4.7, е) содержит перечень работ по реконструкции (переустройству цехов, расширению зданий, сооружений) или техническому перевооружению предприятия, требования к режиму его работы (без остановки производства, с частичной или полной остановкой), оценку влияния стесненности на выбор способов основных строительных работ, обоснование средств механизации, применяемых для выполнения этих работ.
В случае проведения работ в местах расположения линий электропередачи приводятся их описание и характеристики, определение охранных и опасных зон, излагаются условия работы.
В разделе указывается необходимость разработки соответствующих проектов производства строительных работ.
4.11. Описание особенностей проведения работ в условиях стесненной городской застройки (см. п. 4.7, ж) состоит из характеристики стесненных условий, определения опасных зон, образующихся при работе грузоподъемных кранов, указания объектов, попадающих в опасные зоны, из обоснования мероприятий по безопасному проведению работ (ограничение зон обслуживания кранами и сокращение опасных зон, устройство защитных сооружений (укрытий), применение защитных экранов и т.п.).
В составе раздела могут быть приведены:
— условия установки и работы кранов вблизи откосов котлованов,. меры по безопасной работе нескольких кранов;
— мероприятия по временному закрытию улиц, по ограничению движения транспорта, изменению маршрутов транспорта.
В случае проведения работ в местах расположения линий электропередачи описание их приводится так же, как по п. 4.10.
В разделе указывается необходимость разработки соответствующих проектов производства работ (кранами, в стесненных и других особых условиях).
4.12. К перечню ответственных конструкций, подлежащих освидетельствованию (см. п. 4.7, и), могут быть приложены мероприятия по обеспечению в процессе строительства их прочности и устойчивости, а также методы и средства выполнения их контроля и испытаний.
4.13. Технологическая последовательность работ или их отдельных элементов (см. п. 4.7, к) определяется согласно выбранной организационно-технологической схеме возведения объекта капитального строительства и организационно-технологических схем возведения основных зданий и сооружений.
Организационно-технологическая схема возведения объекта капитального строительства устанавливает последовательность строительства основных объектов, объектов подсобного и обслуживающего назначения, наружных инженерных сетей и сооружений.
Организационно-технологические схемы возведения основных зданий и сооружений устанавливают последовательность возведения отдельных зданий (сооружений) по их частям (узлам, секциям, ярусам, этажам и т.д.).
Технологическая последовательность работ, устанавливаемая организационно-технологическими схемами, является исходным материалом для разработки календарного плана строительства (см. п. 4.6).
4.14. Потребность строительства в ресурсах (по п. 4.7, л):
4.14.1. Потребность строительства в кадрах определяют на основе выработки на одного работающего в год, стоимости годовых объемов работ и процентного соотношения численности работающих по их категориям:
Требования, предъявляемые к оформлению актов выполненных работ, оказанных услуг.
Требования, предъявляемые к оформлению актов выполненных работ, оказанных услуг.
в отношениях с физическими лицами
оформляемым актами работам (услугам)
Целый ряд заключаемых организацией договоров на выполнение работ и (или) оказание услуг (как в пользу организации, так и самой организацией для нужд сторонних лиц) предусматривает собой необходимость составления двухсторонних (в ряде случаев трехсторонних и большего числа сторон) актов приемки выполненных работ (оказанных услуг). Именно оформление, подписание (утверждение) данных актов свидетельствует о том, что предусмотренные договором работы (услуги) или же их часть выполнены с вытекающими отсюда последствиями.
Кроме того, следует признать, что акты выполненных работ (оказанных услуг) являются наиболее распространенными документами, что само собой уже указывает на значимость материала данной публикации.
Некоторые же отношения сторон согласно заключенных договоров вообще могут быть подтверждены исключительно двусторонними актами (в частности, выполнение работ по договору подряда, оказание возмездных услуг и т.п.).
В отдельных случаях действующее законодательство предусматривает необходимость оформления актов при выполнении работ собственными силами организации.
Правильное оформление указанных актов требует как законодательство о бухгалтерском учете, так и особенно налоговое законодательство Российской Федерации. Если же акты будут оформлены с нарушением предъявляемых к ним требований, то налоговые органы могут предъявить к организации штрафные санкции в связи с непринятием соответствующих расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль, или же в связи с привлечением организации к установленной законодательством ответственности.
Акты выполненных работ (оказанных услуг) в полной мере относятся к первичным учетным документам, которые могут оформляться на типовых бланках, или же на бланках, оформленных с соблюдением требований статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.
Если используемая организацией форма акта не включена в альбомы унифицированных форм первичной учетной документации, то она должна содержать следующие обязательные реквизиты:
дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Альбомы унифицированных форм первичной учетной документации утверждаются в установленном порядке Госкомстатом России. Если организацией используются утвержденные форматы бланков актов, то она должна оформлять их в соответствии с указаниями по оформлению. При этом согласно постановлению Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 «Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации» допускается изменять форматы утвержденных бланков, вводя дополнительные реквизиты (не исключая утвержденных), расширять и сужать графы и строки с учетом значности показателей, включать дополнительные строки (включая свободные) и вкладные листы для удобства размещения и обработки необходимой информации.
Любые изменения утвержденных в установленном порядке форматов бланков должны быть оговорены в утвержденной организацией учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это может быть реализовано, в частности, путем приложения к учетной политике измененных унифицированных форм первичной учетной документации.
Если организация применяет самостоятельно разработанные формы актов (не содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации), то прежде всего она должна разработать для использования типовые формы, имеющие все предусмотренной статьей 9 Закона о бухгалтерском учете реквизиты. Для применения таких форм, они должны быть объявлены учетной политикой организации (например, включены в приложения к ней).
В отдельных случаях организация вынуждена отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции, которые подтверждаются актами, оформленными контрагентами. Если такие акты оформлены на бланке, содержащемся в альбомах унифицированной первичной документации, то достаточно сравнить бланк с законодательно утвержденным на предмет наличия всех предусмотренных реквизитов. Если же сторонняя организация использует самостоятельно разработанные формы актов, то организацией должна быть обеспечена проверка используемого в расчетах документа на предмет наличия обязательных реквизитов, указанных в статье 9 Закона о бухгалтерском учете.
На практике очень распространены случаи, когда для отражения каких-либо расходов в бухгалтерском и налоговом учете организация вынуждена оформлять односторонние акты, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), то есть без отражения в них реквизитов о сдаче работ (услуг) со стороны исполнителя. Как правило, такие акты составляются комиссионно, то есть с привлечением определенного круга должностных лиц организации, включая специалистов по предмету выполненных работ (оказанных услуг).
Такие односторонние акты составляются, например, в обоснование произведенных расходов на оплату услуг связи (Интернет, мобильная связь), и в полной мере имеют юридическую силу, так как в отдельных случаях подтвердить экономическую обоснованность расходов невозможно.
С точки зрения налогового законодательства акт выполненных работ (оказанных услуг) должен учитывать положения статьи 252 НК РФ, согласно которой принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы должны быть обоснованными и документально подтверждены.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В свою очередь под экономически оправданными расходами Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, в редакции изменений и дополнений) определяют затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Согласно тех же Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ порядок оформления документов должен быть предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.
Как представляется, для целей налогообложения должны приниматься те же первичные учетные документы, которые в соответствии с Законом о бухгалтерском учете признаются для целей бухгалтерского учета. При этом следует учитывать, что согласно статье 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета могут являться в том числе и оформляемые бухгалтерские справки.
Отсутствие признаваемых таковыми первичных документов (к которым в том числе относится акт приемки работ, услуг) в соответствии со статьей 120 НК РФ отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что влечет за собой наложение штрафа в размере 5000 рублей. Если же такие деяния совершены в течение более одного налогового периода, то штраф составляет уже 15000 рублей, а если деяния повлекли за собой занижение налоговой базы, то штраф составит 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.
При всем этом следует учитывать, что к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения также относится отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, а также систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений организации.
За отсутствие или неправильное хранение первичных учетных документов может наступить административная ответственность, предусмотренная статьей 15.11 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации (Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ). Это нарушение влечет за собой наложение административного штрафа на виновных должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.
В отдельных случаях при документальном оформлении выполненных работ (оказанных услуг) организация может использовать унифицированные формы актов или же формы актов, утвержденные соответствующими нормативно-правовыми актами.
В капитальном строительстве для оформления выполненных работ применяются типовые формы первичных документов, утвержденные постановлением Росстатагентства России от 11 ноября 1999 г. N 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ», а именно «Акт о приемке работ» (форма N КС-2) и «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (форма N КС-3).
При этом использование данных документов обязательно не только в силу законодательства о бухгалтерском учете, но также и в силу требований гражданского законодательства. В частности, согласно пункту 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. При всем этом односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Акт о приемке работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных «Журнала учета выполненных работ» (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров, и подписывается уполномоченными представителями сторон (производителя и заказчика (генерального подрядчика)), имеющих право подписи.
Справка по форме N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Составляется справка на основании оформленных актов по форме N КС-2 в необходимом количестве экземпляров.
Выполненные работы и произведенные затраты отражаются в указанных первичных документах исходя из договорной стоимости. При этом в стоимость выполненных работ (затрат) включается как непосредственно стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, так и прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (включая рост материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты для производства работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т.п.).
В соответствии с положениями статьи 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, деталями, конструкциями или оборудованием может быть возложена в том числе и на заказчика. В этом случае речь ведется о «материалах поставки заказчика». Так как стоимость материалов заказчика не увеличивает объем выполненных подрядчиком работ, то включаться они в оформляемые акты по форме N КС-2 и справку по форме N КС-3 не должны.
Подрядная организация со своей стороны обязана в соответствии со статьей 713 ГК РФ после окончания работ представить заказчику отчет об израсходовании материалов, возвратить их остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работ с учетом стоимости остающегося в распоряжении подрядчика неиспользованного материала.
Если определение стоимости строительной продукции производится и расчеты согласно заключенным договорам осуществляются по твердым договорным ценам, реквизиты в части единичных расценок (графы «номер единичной расценки», «единица измерения», «цена за единицу») при оформлении акта по форме N КС-2 не заполняются. На это, в частности, указано в письме Управления экономической, научно-технической и промышленной политики в строительной отрасли Правительства Москвы от 26 сентября 2001 г. N 25-14(01)-244/1-1 «О заполнении формы КС-2 (Акт приемки выполненных работ) при расчетах в строительстве по твердым договорным ценам» со ссылкой на письмо Госкомстата России от 29 августа N ОР-1-22/3643.
Произведенные работы по ремонту, реконструкции и модернизации объектов основных средств в обязательном порядке оформляются «Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (форма N ОС-3), утвержденная постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Акт составляется постоянно действующей в организации комиссией, в обязанности которой входит оформление приема и передачи объектов основных средств. В нем приводятся сведения о произведенных хозяйственным или подрядным способом затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств, полноте и качестве выполненных работ. Отдельно отражаются результаты испытания объекта после проведенных работ, а также дается характеристика изменениям, происшедшим в связи с капитальным ремонтом, реконструкцией, модернизацией.
Акт по форме N ОС-3 подписывается всеми членами комиссии, включая председателя, и утверждается руководителем организации. Акт подписывает также и исполнитель работ, в качестве которого могут выступать сторонние организации и физические лица (при подрядном способе выполнения работ), так и вспомогательные и иные подразделения организации (при выполнении работ хозяйственным способом).
Необходимо учитывать, что если работы выполнялись сторонней организацией, акт составляется в двух экземплярах, по одному каждой из сторон.
Также следует учитывать, что если по итогам модернизации и реконструкции объектов основных средств улучшились (повышены) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), то соответствующие расходы в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 относятся на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости модернизированных (реконструированных) объектов. При этом в бухгалтерском учете организации на основании соответствующего акта оформляются следующие записи по счетам учета:
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — затраты по реконструкции и модернизацию объектов основных средств, выполненные подрядным способом;
дебет счета 08 кредит счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. — затраты по реконструкции и модернизации объектов основных средств, осуществленные хозяйственным способом;
дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 — затраты по реконструкции и модернизации объектов основных средств, улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования, отнесены на увеличение стоимости соответствующих объектов основных средств.
При изготовлении организацией собственными силами специальной оснастки и специальной одежды, окончание работ в соответствии с требованиями пункта 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, должно подтверждаться Актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды по форме, устанавливаемой организацией. Образец указанного акта приведен в приложении к Методическим указаниям.
Расходы на изготовление специальной оснастки и специальной одежды собственными силами организации первоначально аккумулируются на соответствующих счетах учета затрат на производство:
дебет счета 20 кредит счетов 10, 26, 69, 70 и др. — расходы, связанные с изготовлением специальной оснастки и специальной одежды, отражены на счетах учета основного производства;
дебет счета 23 кредит счетов 10, 20, 26, 69, 70 и др. — расходы, связанные с изготовлением специальной оснастки и специальной одежды, отражены на счетах учета вспомогательных производств;
дебет счета 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» кредит счетов 20, 23 — оприходованы изготовленные собственными силами специальная оснастка и специальная одежда.
Акт выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды составляется комиссией, которая производит осмотр принимаемой (передаваемой) в производство (эксплуатацию) специальной оснастки и специальной одежды.
В оформляемом акте указывается количество изготовленных предметов, их цена (под ней должна пониматься себестоимость изготовления), срок службы, сумма списания стоимости, а также данные о содержании в спецоснастке драгоценных металлов.
Кроме акта выполненных работ, в соответствии с пунктом 15 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды передаваемая на склады организации изготовленная специальная оснастка и специальная одежда должны оформляться соответствующими первичными учетными документами. Для этой цели используются типовые формы N М-11 «Требование-накладная» и N М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», утвержденные постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (в редакции изменений и дополнений).
Приемка и оприходование поступающей специальной оснастки и специальной одежды на склады организации оформляются, как правило, путем составления приходных ордеров (форма N М-4, утвержденная тем же постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).
Прежде всего, оформляемые акты выполненных работ (оказанных услуг) должны учитывать положения налогового законодательства, позволяющие принять соответствующие расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Также следует учитывать, что если результаты работ могут быть проверены на предмет их наличия и соответствия тому, что указано в договоре и акте, то услуги не имеют материально выраженного результата, а потому должны быть более подробно раскрыты и обоснованны.
В связи с этим еще раз обращаем внимание, что для принятия в целях налогообложения любые расходы должны быть непосредственно связаны с осуществляемой организацией производственной деятельностью, то есть должны быть экономически оправданными. Именно эти обстоятельства и должны учитываться при самостоятельном оформлении актов.
Актами прежде всего фиксируется выполнение закрепленных в договоре обязательств той стороной по договору, которая является исполнителем. Как правило, именно фиксация данного факта влечет за собой обязанность заказчика по оплате работ (услуг).
При оформлении актов работ, выполненных по договору подряда, выступающей в роли заказчика организации необходимо учитывать положения статьи 720 ГК РФ. В частности, заказчик обязан в установленные договором сроки с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику и оговорить их в акте приемки работ. Исключение составляют скрытые недостатки, уведомить о наличии которых заказчик подрядчика обязан в разумный срок после их обнаружении.
В части расходов на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, которые признаются в целях налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, необходимо учитывать, что перечни указанных услуг установлены Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ «О связи», а также Правилами оказания соответствующих услуг, утвержденными Правительством Российской Федерации.
В частности, Правила предоставления услуг телеграфной связи утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 1997 г. N 1108, Правила оказания услуг телефонной связи — постановлением Правительства Российской Федерации от 26 сентября 1997 г. N 1235, а Правила оказания услуг почтовой связи — постановлением Правительства Российской Федерации от 26 сентября 2000 г. N 725.
Прежде всего, при оформлении актов оказания услуг необходимо обеспечить четкое разграничение каждого из перечисленных услуг, а также обосновать их непосредственную связь с производственной деятельностью организации.
В связи с этим необходимо заметить, что почтовая связь обеспечивает прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов; телефонная связь — обмен информацией преимущественно путем разговора с использованием телефонных аппаратов; а телеграфная связь — прием и доставку телеграмм, адресованных гражданам, организациям и должностным лицам.
Как отмечено в письме Минфина России от 12 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/12 «О порядке отражения в налоговом учете по налогу на прибыль услуг связи», дата признания для целей налогообложения расходов на оплату услуг телефонной связи должна определяться в соответствии с порядком оплаты услуг, предусмотренным в договоре оказания услуг телефонной связи.
Если исходя из условий заключенного договора обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета (или же, например, в момент подписания двустороннего акта), то датой признания расходов будут являться именно дата выставления счета (подписания акта). В связи с этим при применении метода начисления, расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги.
На основании того же подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения принимаются расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
При оформлении актов, подтверждающих произведенные расходы на рекламу, организации должны учитывать положения статьи 264 НК РФ.
Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль расходам относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, но с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.
К рекламным расходам, признаваемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, относятся:
расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Все указанные расходы принимаются в целях налогообложения в полном размере.
Расходы же на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, принимаемой в целях налогообложения.
Кроме того, принимаемые в целях налогообложения расходы на рекламу должны соответствовать статье 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ «О рекламе», согласно которой под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Акт приемки работ (услуг), связанных с размещением организацией рекламы, в полной мере относится к документу, которым они могут быть подтверждены в целях налогообложения. Однако в обязательном порядке в нем должны быть указания на то, что произведенные расходы непосредственно связаны с осуществляемой организацией производственной деятельностью, и имеют своей целью сформировать или поддержать интерес к организации или ее деятельности.
Если у организации возникает необходимость оформить актом услуги, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, то следует обратить внимание на положения пункта 3 статьи 264 НК РФ.
В целях налогообложения расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров могут быть приняты только в соответствии с заключенными договорами с образовательными учреждениями и при выполнении следующих условий:
соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности организации.
Не могут быть приняты в целях налогообложения расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
Если речь ведется о направлении сотрудников на курсы повышения квалификации, то для признания расходов обоснованными, а потому подлежащими отнесению в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, рекомендуется оформлять следующие документы: приказ руководителя организации (уполномоченного лица) о направлении работника на обучение (переобучение) с указанием необходимости (например, для повышения квалификации, для назначения на должность и т.п.), договор с учебным заведением с приложением к нему программы обучения и указанием документа, который будет выдан по итогам обучения, акт оказанных услуг и счет (счет-фактуру) учебного заведения.
В акте в обязательном порядке приводиться перечень сотрудников, которые прошли обучение, программа обучения (продолжительность обучения, специализация и др.), необходимость обучения (взаимосвязь с производственной деятельностью), а также указываются документы, которые выданы работникам по итогам прохождения обучения (переобучения), которыми могут быть дипломы, свидетельства и т.п.
Также указываются реквизиты документов, подтверждающих государственную аккредитацию учебного заведения, выданной ему лицензии. При этом, как отмечено в письме Минфина России от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29, решающее значение имеет наличие у учебного заведения лицензии (а не государственной аккредитации).
Если оплачиваются услуги по участию сотрудников организации в семинарах, то как и расходы по подготовке и переподготовке кадров, они отражаются в случае, если у проводящей их организации имеется лицензия на право ведения образовательной деятельности. Если лицензии нет, оказанные услуги можно причислить к консультационным и также принять для целей налогообложения, но уже на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Соответственно и должны различаться оформляемые в указанных ситуациях акты оказанных услуг. В первом случае речь в них должна вестись об учебном семинаре с указанием программы семинара, увязки обучения с производственной деятельностью предприятия, во втором случае — необходимо говорить о консультационном семинаре с указанием предмета и цели консультации (цель следует увязать с производственной деятельностью предприятия), ее практической необходимости.
При документальном оформлении расходов на оплату услуг кадровых агентств необходимо учитывать положения подпункта 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Несмотря на то, что в целях налогообложения по налогу на прибыль в полной мере принимаются расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по набору персонала, такие расходы не могут быть признаны экономически оправданными, если фактически не состоится набор работников (в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала). На это указано в пункте 6 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.
Исходя из этого, для принятия расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль в акте должны содержаться ссылки на заключенные договора с отобранными кандидатами.
Для оформления расходов на оплату услуг охранных организаций (агентств и т.п.) прежде всего необходимо, чтобы у сторон имелся оформленный письменный договор на оказание услуг, в котором должны быть отражены сведения о договаривающихся сторонах, включая номер и дата выдачи лицензии, содержание поручения, срок его выполнения, ориентировочная сумма денежных расходов и гонорара за услуги, меры ответственности сторон, дата заключения договора. Таковы требования статьи 9 Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» (в редакции изменений и дополнений).
В договоре также предусматривается обязанность охранного предприятия представлять клиенту письменный отчет о результатах проделанной работы, который должен включать ответы на основные вопросы, интересующие клиента в соответствии с договором. К отчету прилагается уточненный расчет гонорара и расходов охранной организации.
Отчет в полной мере может быть оформлен в виде двустороннего акта между организацией — заказчиком и исполнителем — охранным предприятием. Как представляется, в нем в обязательном порядке указывается перечень охраняемых объектов (с указанием их адресов и размеров охраняемых территорий) и прочих услуг (только так можно подтвердить взаимосвязь расходов с производственной деятельностью организации), их стоимость, период выполнения, сведения о реквизитах лицензии охранной организации.
При списании на расходы оказанных организации юридических услуг оформляемый акт может содержать ссылки на такие услуги, как правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности организации; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д. (см. пункт 10 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).
Наравне с расходами на оплату юридических услуг в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются также расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (подпункты 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ), аудиторские услуги, услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подпункты 17-19 пункта 1 статьи 264 НК РФ), расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ), расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подпункт 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
При документальном подтверждении указанных расходов в оформляемых актах обязательно указывать их непосредственную взаимосвязь с производственной деятельностью организации, то есть для каких нужд и с какой целью расходы произведены. Также рекомендуется максимально шире раскрывать перечень оплачиваемых расходов, и избегать общих фраз типа «юридические услуги», «информационные услуги» и т.п.
Также следует учитывать, что если консультационные, юридические, нотариальные и иные подобные услуги непосредственно связаны с приобретением организацией имущественных ценностей, они включаются в первоначальную стоимость данного имущества как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.
Такие требования в части объектов основных средств содержатся в пункте 8 ПБУ 6/01, в части материально-производственных запасов — в пункте 6 ПБУ 5/01, в части нематериальных активов — в пункте 6 ПБУ 14/2000. Если обращаться к вопросам налогообложения, то положения о порядке определения стоимости амортизируемого имущества содержаться в статье 257 НК РФ.
Следовательно, если какие-либо услуги оказываются сторонними организациями при приобретении имущества, расходы на их оплату единовременно в целях налогообложения по налогу на прибыль приняты быть не могут.
При отражении расходов на оплату аудиторских услуг организации следует учитывать следующие нормы действующего законодательства.
В настоящее время правовое регулирование аудита осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в редакции изменений и дополнений).
Если организация в обязательном порядке проводит аудит в соответствии с требованиями законодательства, то в качестве исполнителя могут выступать только аудиторские организации (пункт 2 статьи 7 Федерального закона N 119-ФЗ), а индивидуальные аудиторы для этих целей привлечены быть не могут. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 12 июня 2002 г. N 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита».
Выступающая в качестве исполнителя аудиторская организация должна обладать лицензией на право осуществления аудиторской деятельности.
В качестве обоснования произведенных расходов организация должна располагать договором на оказание аудиторских услуг; выданным аудиторской организацией заключением (оформляется в соответствии с федеральным стандартом N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696), а также оформленным сторонами актом оказанных услуг.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются расходы на сертификацию продукции и услуг.
При этом, как указано в письме Минфина России от 23 декабря 2002 г. N 04-02-06/2/120 не имеет значения, проводится ли сертификация в обязательном или же в добровольном порядке. В обоих случаях целью сертификации является осуществление надзора за качеством продукции или услуг, а потому в обоих случаях она считается обоснованной, а расходы должны приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем следует учитывать, какая организация проводит сертификацию и выдает соответствующее заключение. Если она не уполномочена Госстандартом России для таких целей, то расходы в таких случаях не могут быть приняты в целях налогообложения.
Поэтому при оформлении акта оказанных услуг по сертификации продукции необходимо указать реквизиты документа, свидетельствующего о том, что проводившая сертификацию организация является уполномоченной на то в соответствии с действующим законодательством.
Если заказчиком по договору выступает бюджетное учреждение, исполнителю рекомендуется в акте выполненных работ (оказанных услуг) требовать указания за счет средств какого бюджетного года подлежат оплате принимаемые заказчиком услуги, то есть обеспечен ли договор выделенными из соответствующего бюджета лимитами, и по какой статье бюджетной классификации. В конечном итоге это будет иметь свое значение в случае, когда заказчик будет отказываться от исполнения своих обязательств по договору с утверждениями, что ему не выделены или полностью не выделены соответствующие средства из бюджета.
В части работ и услуг, осуществляемых в рамках государственного оборонного заказа в акте рекомендуется приводить ссылки на то, что работы (услуги) выполнялись по государственному контракту на размещение государственного оборонного заказа, что предоставляет исполнителю определенные льготы и гарантии.
Если обратиться к вопросу разработки «универсальной» формы акта, которая могла бы применяться в большинстве случаев, то необходимо отметить следующее.
Прежде всего, такой документ должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона о бухгалтерском учете. Кроме того, в акте рекомендуется отражать и другие реквизиты. Например, в акте должна быть указана дата фактического принятия работ, которая может отличаться от даты оформления самого акта. При этом следует учитывать, что именно от даты приемки работ начинает течь гарантий срок на выполненные работы.
Что касается необходимости удостоверения оформленных актов печатями организаций, то данный вопрос рекомендуется решать согласно заключенному договору или достигнутых в дальнейшем соглашений. Если особо данный вопрос договором не разрешен, печати могут и не проставляться (см., в частности, письмо Госналогинспекции по г. Москве от 10 февраля 1995 г. N 11-13/2072). Если же присутствует необходимость особо удостоверить «легитимность» документов, то по договоренности в оформляемом акте можно предусмотреть такой реквизит, как мастичная печать каждой из сторон.
Примерная форма акта выполненных работ, используемого в случаях, когда другая форма четко не определена нормативно-правовыми актами, может быть следующей:
о выполненных работах (оказанных услугах)
по договору _____________________________________________________
(указывается договор — подряда, на информационные и др. услуги)
г. Москва «____» июля 2004 г.
___________________________________________, именуем___ в дальнейшем
«Заказчик», в лице _____________________________________________________,
(уполномоченное должностное лицо организации)
действующего на основании Устава, с одной стороны, и ____________________
__________________________________, именуем___ в дальнейшем «Исполнитель»
(Подрядчик), действующего на основании Устава, с другой стороны,
составили настоящий акт о нижеследующем:
1. В соответствии с заключенным сторонами договором
(указывается наименование договора)
N _________ от «__» ________ ____ г. Исполнителем выполнен комплекс работ
(оказаны услуги), включающий: ___________________________________________
(приводится описание выполненных работ, оказанных услуг)
2. Вышеуказанные работы (услуги) согласно договору должны были быть
выполнены к «___» ___________ ____ г. Фактически выполнены — «___»
_____________ ___ г.
3. Возможные варианты:
3.1. Качество работ по договору должно соответствовать ____________.
Фактически качество выполненных работ соответствует (не
соответствует) предъявляемым требованиям.
3.2. В результате осмотра результата работ недостатки не выявлены
(выявлены), в том числе ________________________________________________.
(приводятся выявленные недостатки)
3.3. При приеме работ установлено, что работы выполнены в полном
объеме и в срок (с нарушением условия договора о сроке выполнения работ).
3.4. Качество работ соответствует (не соответствует) указанным в
3.5. Услуги оказаны полностью. Стороны по договору претензий друг к
4. В соответствии с заключенным договором Исполнитель осуществлял
(приводится перечень осуществленных работ, услуг, отчет Исполнителя)
5. По результатам выполненных работ (оказанных услуг) ______________
(приводится описание результатов работ, их проверки и контроля,
исправность систем, возможность принятия в эксплуатацию, использования
результатов и др.)
6. Работы (услуги) выполнены для нужд ______________________________
организации, характер производства)
7. Стоимость выполненных работ (оказанных услуг) согласно
заключенному договору составляет ___________________ руб., кроме того НДС
(ставка — 18%, 10%) — ______________ руб., всего — _________________ руб.
8. Зачтен ранее выданный аванс в сумме ________________________ руб.
Всего к окончательной оплате — _________________________ руб.
От Заказчика: От Исполнителя:
(наименование должности) (наименование должности)
(подпись, расшифровка подписи) (подпись, расшифровка подписи)
«__» _____________ _____ г. «___» _____________ ____ г.
Если рассматривать частный акт на оказание услуг, которые по своей сути не имеют материально-вещественного результата, то он может быть следующим:
приемки — сдачи работ
по договору на оказание консультационных (юридических) услуг
N ____ от ___ ________________ ____ г.
г. Москва «___» июля 2004 г.
__________________________________________, именуем____ в дальнейшем
«Заказчик», в лице _____________________________________________________,
(уполномоченное должностное лицо организации)
действующего на основании Устава, с одной стороны, и ____________________
_______________________________, именуем______ в дальнейшем «Исполнитель»
(Подрядчик), действующего на основании Устава, с другой стороны,
составили настоящий акт о том, что Исполнитель сдал, а Заказчик принял
работу, выполненную Исполнителем за период с «__» ________ 200__ г. по
«___» _______ 200___ г. в соответствии с договором N ___ от «__» _______
200___ г. на оказание консультационных (юридических) услуг.
В соответствии с данным договором за указанный период Исполнитель
осуществлял регулярные устные и письменные консультации по юридическим
вопросам текущей деятельности Заказчика, в том числе по правовой
экспертизе и изменению учредительных и организационно-распорядительных
документов, их государственной регистрации, составлению и сопровождению
договоров на поставку оборудования для монтажа в цехах основного
производства, оформлению исков в споре с ОАО «Стар» по взысканию
просроченной дебиторской задолженности.
Выполнение работ для нужд основного производства Исполнителя и целей
управления деятельностью Исполнителя подтверждается документами,
представленными в адрес Исполнителя за исх. N ____ от «____» ____________
Работа, проделанная Исполнителем по выполнению договора N ___ от
«__» ______ 200___ г. отвечает требованиям, предъявляемым договором,
выполнена в оговоренные сроки и надлежащим образом.
Претензий со стороны Заказчика к Исполнителю не имеется.
Согласно договору стоимость оказанных услуг составляет 100000 (сто
тысяч) рублей, НДС 18% — 18000 (восемнадцать тысяч) рублей, всего —
118000 (сто восемнадцать тысяч) рублей.
По настоящему акту причитается к получению Исполнителем сумма в
размере 118000 (сто восемнадцать тысяч) рублей.
От Заказчика: От Исполнителя:
(наименование должности) (наименование должности)
(подпись, расшифровка подписи) (подпись, расшифровка подписи)
«__» _____________ _____ г. «___» _____________ ____ г.
С отдельными физическими лицами в соответствии с положениями Трудового кодекса Российской Федерации могут заключаться срочные трудовые договоры, предусматривающие собой выполнение определенной работы.
По окончании работы трудовой договор может считаться прекратившим свое действие, если только стороны указанного договора выполнят все другие предусмотренные им условия, или же не придут к соглашению о его продлении (например, для выполнения дополнительного объема работ).
Окончание работ, порученных работнику по заключенному срочному трудовому договору подтверждается оформлением «Акта о приемке работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы» (форма N Т-73), утвержденная постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».
Акт может оформляться для окончательного или поэтапного расчета по заключенному сторонами трудовому договору.
В акте со ссылками на заключенный сторонами трудовой договор приводится наименование выполненных работ, их договорная стоимость, причитающаяся к выплате сумма, а также заключение о качестве, объеме и уровне выполнения работ.
Оформленный акт подписывается работником с одной стороны, и представителем работодателя, руководителем соответствующего структурного подразделения, главным бухгалтером, и утверждается руководителем организации (или уполномоченным им лицом).
Если с физическим лицом заключается договор гражданско-правового характера (например, договоры подряда, возмездного оказания услуг) или же авторский договор, предусматривающие собой выполнение работ (оказание услуг), то результаты таких работ (услуг) также могут подтверждаться составлением соответствующим актом.
В таких случаях оформленный первичный документ должен иметь все те же обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона о бухгалтерском учете. Учитывая же нормы налогового законодательства, форму акта рекомендуется дополнить реквизитами о месте постоянного (временного) проживания физического лица, являющегося исполнителем по договору и соответственно получателем сумм доходов, а также реквизитами о документе, удостоверяющим личность исполнителя (наименование документа, его серия и номер, кем выдан, дата выдачи).
Обусловлены такие рекомендации положениями статьи 230 НК РФ, согласно которой организации обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за соответствующий календарный год и суммах начисленных и удержанных налогов. Такие сведения представляются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, по форме N 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица».
Если в акте выполненных работ (оказанных услуг) реквизиты о месте жительства получателя доходов не будут отражены, их следует указать в документе, которым оформляется выплата доходов (расходном кассовом ордере, расчетно-платежной ведомости и т.п.).
Не должны представляться сведения по форме N 2-НДФЛ в части доходов, выплаченных индивидуальным предпринимателям за выполненные ими работы (оказанные услуги), но только в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому органу документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Учитывая данные положения налогового законодательства, акт выполненных индивидуальным предпринимателем работ (оказанных услуг) рекомендуется снабжать реквизитами о номере и дате документа, которым подтверждается его государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя.
При расчетах с физическими лицами за выполненные ими в пользу организации работы (оказанные услуги) необходимо также учитывать «налоговый» статус получателя доходов, а также необходимость исчисления и уплаты с начисленной суммы единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование и обеспечение.
Если на дату подписания с физическим лицом заключенного договора он не может документально подтвердить свое пребывание на территории Российской Федерации в течение 183 календарных дней и более в течение текущего календарного года, он не может считаться налоговым резидентом Российской Федерации, а потому начисленные в его пользу доходы должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов (пункт 3 статьи 224 НК РФ). По истечении 183 календарных дней пребывания на территории Российской Федерации в текущем году получатель доходов может быть признан налоговым резидентом Российской Федерации с налогообложением выплачиваемых доходов по ставке 13 процентов, а также с перерасчетом ранее начисленных доходов по указанной ставке.
Если физическим лицом, с которым заключен договор, будут предъявлены документы, подтверждающие тот факт, что он является резидентом государства, с которым Российской Федерацией заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, в установленном порядке рассмотренный налоговыми органами Российской Федерации, оно может быть освобождено от уплаты налога вовсе.
С начисленных в пользу физических лиц сумм по договорам на выполнение работ (оказание услуг) организации также должны исчислить и уплатить в установленном порядке единый социальный налог, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В объект налогообложения по единому социальному налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Таким образом, при заключении с физическим лицом как трудовых договоров на выполнение определенной работы, так и гражданско-правовых договоров на выполнение работ и оказание услуг, организации должны учитывать тот факт, что фактически расходы на их реализацию будут складываться не только с начисленных сумм доходов, но также и с начисленных на них сумм единого социального налога.
Не начисляется единый социальный налог на выплаты в пользу физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, а в его части, отчисляемой в Фонд социального страхования (4 процента) — также и на выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам (пункт 3 статьи 238 НК РФ).
В таком же порядке на выплаты в пользу физических лиц за выполненные работы (оказанные услуги) начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, что предусмотрено пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Что же касается страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то они согласно пункту 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 г. N 184) начисляются на оплату труда (доход) работников по трудовому договору, а также на вознаграждение по гражданско-правовому договору, если только данным договором специально оговорена обязанность организации начислять страховые взносы.
Как доходы, так и расходы в соответствии с положениями действующего законодательства признаются в целях налогообложения в зависимости от метода, принятого организацией и зафиксированного в ее учетной политике, применяемой для целей налогообложения.
При этом доходы при применении организацией метода определения налоговой базы по налогу на прибыль по «начислению» в соответствии со статьей 271 НК РФ признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Для доходов от реализации работ (услуг) датой получения дохода признается день передачи работ (услуг). Как отмечено в письме Управления МНС по г. Москве от 20 августа 2002 г. N 26-12/38321, учитывая тот факт, что акт выполненных работ подтверждает объем, стоимость выполненных работ и услуг, а дата подписания акта приема-передачи заказчиком является датой передачи этих работ (услуг), то есть датой реализации выполненных работ, оказанных услуг, то доход от реализации для целей налогообложения по налогу на прибыль должен быть учтен при формировании налоговой базы по методу «начисления» именно в момент подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) независимо от даты фактического поступления денежных средств.
При признании расходов по методу начисления (статья 272 НК РФ) соответствующие расходы принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Исходя из этого, расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признаются в целях налогообложения по дате предъявления организации документов (в том числе актов), служащих основанием для произведения расчетов, но с учетом положений заключенных сторонами договоров.
Если, например, работы (услуги) в соответствии с условием заключенного договора выполнены в декабре отчетного года, а акт оформлен (датирован) только в январе следующего года, то расходы на оплату выполненных работ (оказанных услуг) должны быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за декабрь отчетного года.
В силу положений статьи 318 НК РФ расходы организаций по оплате выполненных работ (оказанных услуг) относятся к косвенным расходам, в полном объеме уменьшающих в целях налогообложения доходы текущего (отчетного) налогового периода.
«Консультант бухгалтера», N 8, август 2004 г.
О том, что акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором см. также Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33 «О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам».