Налог на прибыль исчисляется и уплачивается по законодательству

Содержание:

Налоговые последствия выдачи корпоративной одежды

Новинский Д.Ю. | налоговый консультант, аттестованный аудитор

Правовые проблемы и пути их разрешения

В ыдача организацией специальной и форменной одежды своим работникам регламентируется требованиями норм статьи 22 Трудового кодекса, согласно которой работодатель обязан обеспечивать своих работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими своих трудовых и должностных обязанностей. Именно к категории «иных средств» и относится спецодежда.

Необходимо различать две категории одежды, выдаваемой работодателем своим работникам: спецодежда, выдаваемая работникам, занятым на вредном производстве, и специальная одежда – корпоративная форма, или форменная одежда. Каждый вид одежды, приобретаемой для работников, имеет свои особенности.

В соответствии с требованиями статьи 221 Трудового кодекса для выполнения работ с вредными и/или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальные одежда и обувь. Такая одежда и обувь выдается в соответствии с:

«Типовыми отраслевыми нормами», утв. постановлением Минтруда РФ от 30.12.1997 г. № 69 (далее – Постановление № 69);
«Правилами обеспечения работников специальной одеждой, обувью и другими средствами индивидуальной защиты», утв. постановлением Минтруда РФ от 18.12.1998 г. № 51 (далее – Постановление № 51).

Приобретение средств индивидуальной защиты и обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда производится за счет средств работодателя (ст. 212 и ст. 219 ТК РФ). Порядок обеспечения работников спецодеждой и спецсредствами защиты должен быть зафиксирован в трудовом (коллективном) договоре.

В соответствии с нормами трудового законодательства работодатель имеет право, с учетом мнения профсоюзной организации или иного представительного органа, избранного трудовым коллективом (например, Совет трудового коллектива, по своим правам и полномочиям являющийся аналогом профсоюзной организации), и исходя из финансового положения данной организации, устанавливать нормы выдачи спецодежды, отличные от отраслевых.

Для того чтобы к организации не были предъявлены претензии со стороны налоговых органов в неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль, особые нормы должны быть оговорены коллективным договором, внесены в трудовые договоры с сотрудниками и введены в действие внутренними нормативными документами организации. В ряде случаев организации, желая минимизировать бумажную работу, ограничиваются только внесением соответствующих пунктов в коллективный или трудовой договоры. Организации при этом исходят из того, что спецодежда предназначена для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и опасных факторов и в защите от загрязнения, что связано только с трудовыми отношениями.

Однако это слишком узкое рассмотрение проблемы. Так как расходы на приобретение спецодежды в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса относятся к расходам на оплату труда, то эту категорию расходов надо прописать во внутренних документах организации. Кроме того, к расходам на оплату труда будут относиться и расходы на ремонт, замену, стирку, сушку спецодежды. Так как бремя доказательства обоснованности и оправданности расходов законодатель возлагает на налогоплательщика, то необходимо обосновать их необходимость во внутренних документах, а также прописать порядок учета и выдачи спецодежды в учетной и налоговой политиках организации.

Получаемая сотрудниками спецодежда остается в собственности организации. Такая спецодежда учитывается в составе материальных запасов. Так как ввиду особых условий работы срок ее полезного использования не превысит одного года, то пришедшая в негодность одежда списывается на основании актов.

Большие правовые и налоговые проблемы возникают с форменной одеждой (корпоративной формой). Определение термина «форменная одежда» дано в письме Минфина РФ от 01.11.2005 г. № 03-03-04/2/99: форменная одежда не защищает работника от вредного и опасного воздействия окружающей среды или производственных факторов. Цель ношения производственной одежды состоит в доведении до потребителей информации о принадлежности работников к определенной организации. Логотип данной организации должен быть нанесен на саму одежду, а не на какие-либо ее элементы (например, галстук, шейный платок и т.д.). Позиция Минфина в части логотипа, конечно, спорна, но из-за отсутствия каких-либо других регламентирующих документов по этому вопросу, все-таки подлежит исполнению. В названном письме Минфин указал и другие требования к одежде, на основании которых она может быть признана в качестве форменной:

одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и на ней должен быть товарный знак или логотип фирмы;
товарный знак должен быть нанесен непосредственно на одежду;
форменная одежда выполняет представительские, а не защитные функции.

Выдача форменной одежды, соответствующей всем вышеприведенным требованиям, будет возможна только для работников сферы услуг (ресторанов, гостиниц, автосалонов). Но трудно представить себе работников банков или страховых компаний, одевающихся абсолютно одинаково и напоминающих, скорее, военнослужащих, чем финансистов. Обычно такие организации выдают своим сотрудникам, да и то только занятым непосредственным обслуживанием клиентов, какие-то элементы форменной одежды «фирменных» цветов: галстуки, косынки, шейные платки. Эти элементы одежды не будут считаться форменной одеждой.

Порядок и необходимость выдачи форменной одежды должен быть закреплен в трудовом и/или коллективном договоре. Кроме того, затраты на приобретение форменной одежды должны быть обоснованы, то есть направлены на получение прибыли. Причем перечень приобретаемых элементов форменной одежды не ограничен.

Предприятие общественного питания включило в состав расходов затраты на приобретение женских колготок для официанток. ИФНС № 22 по г. Москве эти расходы не признала в качестве обоснованных, заявив, что колготки – это предмет личного потребления. Однако ФАС Московского округа встал на сторону организации-налогоплательщика, подтвердив обоснованность затрат и то, что колготки являются необходимым элементом форменной одежды (постановление ФАС Московского округа от 02.08.2006 г. № КА-А40/6794-06).

Вообще в данном вопросе суды делают акцент на экономической обоснованности расходов и их направленности на получение прибыли (например, постановления ФАС Московского округа от 05.03.2005 г. № КА-А41/1387-05; Уральского округа от 07.06.2006 г. № Ф09-4680/06-С7). То есть в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов у налогоплательщиков есть очень большая вероятность выиграть процесс, опираясь на положительную для них судебную практику. Для снижения риска проиграть процесс организации необходимо зафиксировать во внутренних документах порядок обеспечения сотрудников форменной одеждой, порядок ее выдачи и списания. Такое требование выдвигается и Минфином в письме от 01.11.2005 г. № 03-03-04/2/99, причем он почему-то делает акцент только на коллективном и/или трудовом договоре.

Еще одной важной проблемой является определение того, выдается форменная одежда работникам в пользование или в собственность. По мнению Минфина России, учесть затраты на приобретение форменной одежды в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, можно только в том случае, если одежда передается сотрудникам в собственность (письмо от 09.10.2006 г. № 03-03-04/4/156). А статья 255 Налогового кодекса разрешает учесть расходы, если одежда передается в пользование работника. Передача форменной одежды в собственность приведет к возникновению налоговых последствий как у работников, так и у организации. Но эта проблема будет рассмотрена ниже.

Таким образом, Минфин произвольно сужает рамки расходов на форменную одежду: во-первых, с позиции внешнего вида форменной одежды; во-вторых, с точки зрения перехода ее в собственность работника. Такая точка зрения противоречит как требованиям налогового законодательства, так и элементарной экономической логике. Однако с ней нельзя не считаться, и, чтобы налоговые инспекторы не обернули ее против организации-налогоплательщика, необходима аргументированная и продуманная защита.

Проблемы отнесения на расходы

Приобретение спецодежды и форменной одежды для сотрудников организации будет относиться к категории материальных расходов. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся и затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством и не являющихся амортизируемым имуществом. Кроме того, приобретение таких средств защиты за счет средств работодателя предусматривается и трудовым законодательством.

В соответствии с типовыми отраслевыми нормами работодатель затратил на приобретение спецодежды 300 000 руб. из расчета один комплект спецодежды на год. Данные расходы будут полностью отнесены на расходы, включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, так как они соответствуют типовым отраслевым нормам. Спецодежда будет выдаваться работникам бесплатно.

Определенной проблемой являются нормы, устанавливаемые работодателем с учетом мнения профсоюзного органа или иного представительного органа работников, которые будут превышать типовые отраслевые нормы. Согласно письму Минфина РФ от 14.11.2007 г. № 03-03-05/254 затраты на приобретение спецодежды и средств индивидуальной защиты относятся на расходы в пределах норм, установленных статьей 221 Трудового кодекса. А согласно указанной статье нормами будут считаться как типовые отраслевые, так и установленные самим работодателем. В любом случае расходы будут полностью относиться в уменьшение расчета по налогу на прибыль.

В соответствии с решением профсоюзного собрания работников предприятия работодатель затратил на приобретение спецодежды 600 000 руб., исходя из расчета два комплекта на год, что превышало отраслевую норму в один комплект на год и на общую сумму в 300 000 руб. Однако все понесенные материальные расходы будут включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Но следует обратить внимание на такой факт, что затраты на спецодежду будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если выдача спецодежды предусмотрена законодательством РФ. В случае же если спецодежду организация выдает определенным категориям работников по своей инициативе, могут возникнуть проблемы с отнесением затрат на приобретение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В составе хозяйственного подразделения предприятия имеется подразделение рабочих, ремонтирующих офисную мебель. Для этих рабочих была приобретена спецодежда на сумму 100 000 руб. Так как типовыми отраслевыми нормами не предусматривается приобретение спецодежды для данной категории работников, то расходы будут производиться за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации (за счет фондов).

Именно такой позиции будут придерживаться налоговые органы при проверке организаций-налогоплательщиков. При этом инспекторы будут руководствоваться и нормами письма Минфина от 13.11.2007 г. № 03-03-06/1/811, которое прямо связывает отнесение затрат на приобретение спецодежды к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, с тем фактором, предусмотрено это нормами законодательства РФ или нет.

Ряд налоговых инспекций слишком прямолинейно трактует указания Минфина и относит к материальным расходам расходы на приобретение спецодежды, только если она приобреталась в соответствии с отраслевыми нормами, и не признает в качестве расходов нормы, установленные самой организацией по согласованию с профсоюзом.

Однако такая позиция противоречит и налоговому законодательству, и требованиям письма Минфина РФ № 03-03-06/1/811. Данное письмо связывает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с тем, что такие нормы предусмотрены законодательством РФ. Законодательным актом, устанавливающим нормы расхода на спецодежду, является статья 221 Трудового кодекса, в которой указано, что для приобретения спецодежды организации могут руководствоваться как отраслевыми нормами, так и локальными нормами, установленными по договоренности с профсоюзом или советом трудового коллектива.

В ряде случаев наименование приобретенной спецодежды может отличаться от наименований спецодежды, предусмотренных законодательством РФ. Это касается, в частности, кредитных организаций, которые приобретают спецодежду для инкассаторов по нормам, законодательно предусмотренным для охранников. Такие расходы также можно отнести в состав материальных расходов. Для обоснования своей позиции следует ссылаться на письмо Минфина РФ от 05.04.2006 г. № 03-03-04/1/320, которое это прямо допускает и разрешает.

Для того чтобы затраты на спецодежду для работников, специальности которых не поименованы в отраслевых нормах, можно было бы отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, а «одевать» такой персонал в какую-либо спецодежду все-таки необходимо, организации следует руководствоваться именно теми нормами статьи 221 Трудового кодекса, в которых предусмотрена возможность применения локальных норм, установленных самим предприятием. Другой вариант – отнесение расходов на чистую прибыль, что не всегда возможно из-за финансово-экономического положения самой организации.

Расходы на приобретение специальной одежды при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов будут учитываться в полном объеме по мере передачи ее в пользование работника в соответствии с установленными нормами. В налоговом учете для расходов на приобретение спецодежды необходимо ввести специальный регистр или счет налогового учета (в зависимости от технологической системы налогового учета, принятой в организации). Выдаваемая спецодежда передается работникам только в пользование, собственником спецодежды является организация-работодатель.

К материальным расходам, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, будут относиться и расходы организации на стирку, сушку, хранение, утилизацию специальной одежды. Это обусловлено как нормами трудового законодательства, так и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса, согласно которому расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. А затраты на приведение спецодежды в порядок и в соответствие с санитарно-гигиеническими нормами отвечают требованиям трудового законодательства. Кроме того, такая возможность должна быть обязательно прописана в коллективном договоре (или в трудовых договорах). Тогда вышеуказанные затраты можно будет отнести к материальным расходам, не опасаясь претензий со стороны налоговых органов.

Более сложной проблемой является приобретение форменной одежды для сотрудников. Минфин РФ придерживается мнения, что расходы на приобретение форменной одежды можно учесть в составе материальных расходов только в том случае, если форменная одежда передается в собственность работника (письма Минфина от 09.10.2006 г. № 03-03-04/4/156; от 25.06.2007 г. № 03-03-06/1/394; от 10.03.2006 г. № 03-03-04/1/203). Причем в этих письмах Минфин однозначно указал, что такие расходы организация не сможет включать в состав расходов, даже если они зафиксированы в трудовом или коллективном договоре.

Таким образом, Минфин сознательно сузил возможность законного уменьшения налоговой базы, не заботясь о том, что Налоговый кодекс вообще не рассматривает проблемы пользования и собственности. При этом главное финансовое ведомство страны также нарушило нормы гражданского законодательства, вольно трактуя термин «собственность».

В другом своем письме от 01.11.2005 г. № 03-03-04/2/99 Минфин указал, что расходы на приобретение форменной одежды можно учесть в случае, если ее приобретение обусловлено трудовым или коллективным договором. Однако налоговые инспекции будут руководствоваться при проверке удобным для них документом, сужающим расходную часть налоговой базы по налогу на прибыль.

Организация затратила на приобретение спецодежды и форменной одежды 1 000 000 руб. (700 000 руб. + 300 000 руб.). К расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, будут отнесены 700 000 руб. А 300 000 руб. организация должна уплачивать за счет чистой прибыли (фондов).

Однако позиция Минфина противоречит статье 255 Налогового кодекса, в пятом пункте которой указывается, что расходы относятся к материальным и включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если одежда передается в личное пользование работника. Эта норма налогового законодательства соответствует требованиям гражданского законодательства. Позиция Минфина может быть оспорена только в судебном порядке. Причем в ходе арбитражного процесса организации будет необходимо сделать акцент на экономической обоснованности произведенных расходов и на их связанности с ее основной деятельностью.

В ряде случаев организации, желая минимизировать налоговые последствия безвозмездной передачи форменной одежды в собственность работника, относят ее на рекламные расходы. Но такие действия являются абсолютно неправомерными и непрофессиональными. Перечень рекламных расходов четко регламентирован Налоговым кодексом. Такие действия могут быть квалифицированы налоговыми инспекциями в качестве незаконной оптимизации налогообложения и повлекут применение серьезных штрафных санкций. Кроме того, ношение форменной одежды нельзя будет отнести к рекламным акциям, так как одетый «по форме» сотрудник не участвует в продвижении каких-либо изделий, продуктов и т.п. на рынке, а выполняет строго определенные функции, зафиксированные в трудовом договоре и его должностной инструкции.

Организация может выдавать форменную одежду работнику бесплатно, но может и выдавать ее за плату. Хозяйственная практика в данном вопросе обычно предусматривает частичную (неполную) оплату стоимости форменной одежды работником. При этом расходы, понесенные организацией на приобретение форменной одежды и компенсируемые работником, будут относиться к доходам от реализации согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 Налогового кодекса.

Организация выдала своим работникам в личное и постоянное пользование форменную одежду на условиях ее частичной оплаты. Стоимость одного комплекта форменной одежды составляет 5 000 руб. Работник оплачивает 50 процентов ее стоимости (с учетом НДС). Следовательно, затраты будут распределены следующим образом:

2 500 руб. будут включены в состав расходов на оплату труда;
2 950 руб. (2 500 руб. – компенсируемая стоимость одежды + 450 руб. – НДС) будут учитываться в составе доходов от реализации.

Конечно, такая система возможна, так же как и бесплатная выдача форменной одежды в личное и постоянное пользование. Но несмотря на привлекательную возможность частичной компенсации затрат, она имеет важный недостаток – необходимость исчислить и уплатить НДС. А сумма полученной частичной компенсации увеличит доходную часть расчетной налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с изложенным интересна позиция, указанная в письме УФНС РФ по г. Москве от 05.07.2007 г. № 20-12/064121. В нем Московское налоговое управление считает возможным отнести к расходам на оплату труда расходы на приобретение и изготовление форменной одежды, выдаваемой работникам в личное постоянное пользование. Но налоговое управление указало, что данное правило действует и в случае «… возврата данной форменной одежды при увольнении работника и ее последующей передачи вновь принятому работнику».

Вышеуказанная проблема, из-за ее небольших финансовых объемов, еще не приняла масштабов значительного налогового бедствия для организаций. Однако противоречивость федерального законодательства и нормативных актов Министерства финансов впоследствии может потребовать от судебных инстанций четкого определения позиции по данному вопросу.

Выдача одежды и обложение НДФЛ и ЕСН

С приобретением и выдачей спецодежды проблем у организаций-налогоплательщиков с зарплатными налогами не возникает – спецодежда выдается работникам для защиты от вредного воздействия производственной и окружающей среды и для защиты их жизни и здоровья, и собственно выдача предусмотрена нормами трудового законодательства. А вот с выдачей форменной одежды возникают более серьезные налоговые последствия.

Выдачу форменной одежды работникам можно рассмотреть с позиции экономической логики и с позиции налогового администрирования. Если рассматривать выдачу форменной одежды с позиции экономической логики, то у работника не возникает дохода, так как выданная форменная одежда предназначена для использования только в период нахождения на работе и используется им для более эффективного исполнения своих обязанностей. А если руководствоваться статьей 41 Налогового кодекса, то у работника вообще не возникает налогооблагаемого дохода. С точки зрения налогового администрирования у работника возникает налогооблагаемый доход, так как ему в личное и постоянное пользование передана некая вещь, имеющая стоимость. Поэтому имеет место безвозмездная передача, являющаяся реализацией.

Минфин при этом не смущает даже полная абсурдность собственной позиции и ее несоответствие нормам налогового законодательства. Если следовать логике Минфина, то в состав налоговой базы по НДФЛ должна включаться стоимость канцелярских товаров, календарей и ежедневников с фирменной символикой, потому что они также передаются в личное и постоянное пользование работникам и также имеют стоимостную оценку. Понять причины такой позиции можно: появляется возможность дополнительных налоговых платежей в бюджет. Однако в этом случае позиция финансового ведомства поддерживается и рядом арбитражных судов (см., в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2004 г. № А43-10420/2003-16-498).

Но Министерство финансов «подстраховало» себя, указав, что включение расходов на приобретение форменной одежды в состав материальных расходов возможно только в случае, если она передается в собственность работников (письмо Минфина РФ от 09.10.2006 г. № 03-03-04/4/156). При этом Минфин сознательно упускает тот факт, что затраты на приобретение форменной одежды учитываются в составе расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль.

Другие публикации: Частный нотариус воронеж

В отношении НДФЛ действует следующая норма: налог исчисляется и уплачивается со стоимости выдаваемого каждому работнику комплекта форменной одежды, так как возникает доход, полученный в натуральной форме, согласно статье 211 Налогового кодекса. Налог исчисляется исходя из стоимости форменной одежды, по ставке 13 процентов. Ряд налоговых инспекций считает, что в указанном случае налог должен исчисляться по ставке 35 процентов. Однако такая позиция безосновательна, и для ее опровержения можно сослаться, помимо норм налогового законодательства, еще и на судебную практику, в частности, на постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2004 г. № А43-8632/2003-11-372.

Организация приобрела для своих сотрудников 50 комплектов форменной одежды по цене 3 000 руб. за комплект. Форменная одежда была передана работникам в личное пользование. С каждого работника был удержан НДФЛ в сумме 390 руб. Сумма удержанного налога со всех работников составила 19 500 руб.

Если же организация передала сотруднику форменную одежду на условиях ее частичной оплаты, то обложению НДФЛ подлежит не оплачиваемая сотрудником часть ее стоимости.

Организация приобрела для своих сотрудников 50 комплектов форменной одежды по цене 3 000 руб. за комплект. Форменная одежда была передана работникам в личное пользование на условиях 50%-й оплаты ее стоимости. С каждого работника будет удержан НДФЛ в сумме 195 руб., с оставшейся суммы в 1 500 руб. Сумма удержанного налога со всех работников составит 9 750 руб.

Наличие большого количества документов Минфина, казалось бы, не позволяет и отнести расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, и не уплачивать налог на доходы физических лиц. Однако такая возможность имеется, и поможет в этом организациям сам Минфин.

Согласно письму Минфина от 09.02.2007 г. № 03-04-06-02/19 «в случае, если форменная одежда принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, то стоимость такой одежды не является доходом работника и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц». Аналогичная позиция изложена и в письмах Минфина от 04.04.2007 г. № 03-03-06/1/214 и от 23.04.2007 г. № 03-04-06-01/128. Позиция Минфина подкрепляется нормами пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса.

Таким образом, для того чтобы расходы на приобретение форменной одежды можно было отнести в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и одновременно не требовалось передавать ее в собственность работников с последствиями в виде уплаты НДФЛ и ЕСН, необходимо, чтобы форменная одежда выдавалась работникам во временное пользование, на период исполнения ими своих должностных обязанностей (в течение рабочего времени). В этом случае у работников не возникает экономической выгоды и налоговых последствий.

Для того чтобы организация могла реализовать такую возможность, необходимо осуществить следующие мероприятия.

Форменная одежда должна выдаваться только для осуществления производственной деятельности. Выдача одежды должна производиться строго в соответствии с нормами, установленными самой организацией.

Нормы и порядок выдачи спецодежды, а также обязанность организации ее выдавать должны быть закреплены в трудовом и коллективном договорах и во внутренних документах организации (технических порядках, положениях, нормах и т.п.). Из внутренних документов должно четко и однозначно следовать, что собственником форменной одежды является организация, а работникам она передается для эффективного исполнения ими своих должностных обязанностей, с последующим возвратом ее работодателю. Также необходимо приказом руководителя организации четко определить круг лиц, которым форменная одежда выдается. Во внутренних документах нужно установить срок носки всех категорий форменной одежды.

Передача форменной одежды должна быть оформлена документально. Факт получения форменной одежды должен быть зафиксирован в специальной ведомости, в которой сотрудник обязан расписаться в получении.

Наличие документального подтверждения факта передачи форменной одежды, кроме того, поможет обосновать и правомерность отнесения расходов на ее приобретение в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как в данном случае необходимо будет подтвердить производственный характер расходов.

Возврат форменной одежды должен быть документально оформлен. Факт ее сдачи на склад должен быть зафиксирован в специальной ведомости (так же, как и выдача).

Факт утилизации форменной одежды должен быть оформлен соответствующим актом, подписанным членами инвентаризационной комиссии, назначенной приказом руководителя организации.

Только при соблюдении всех вышеуказанных условий к организации не будут предъявлены обвинения в том, что она не исполнила обязанности налогового агента по уплате НДФЛ и ЕСН по перешедшей в постоянное личное пользование работников форменной одежде.

Ситуация с обложением передаваемой форменной одежды единым социальным налогом также неоднозначна. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом обложения ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Обложению ЕСН подлежит форменная одежда, выдаваемая работнику в соответствии с локальными нормативными актами и трудовым договором. Кроме того, в этом случае у организации также возникает обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и социальное страхование. Выдача форменной одежды в данном случае будет относиться к категории «системных выплат». Объект обложения ЕСН возникает в момент выдачи форменной одежды работнику.

Согласно письму Минфина от 09.02.2007 г. № 03-04-06-02/19 стоимость форменной одежды, передаваемой в пользование работникам на время исполнения ими своих должностных обязанностей, не признается выплатой по трудовому договору и не подлежит обложению ЕСН. Только при этом необходимо, чтобы обязанность работодателя обеспечить своих работников на время исполнения ими своих трудовых обязанностей была зафиксирована не только в локальных нормативных актах, но и в нормативных актах общефедерального значения.

Гостиница категории «четыре звезды» приобрела форменную одежду для своих сотрудников на 300 000 руб. Сотрудникам гостиницы выдается специальная форменная одежда, которую они носят в течение своей рабочей смены. Данная обязанность работодателя зафиксирована как в трудовых договорах, так и в приказе Ростуризма РФ от 21.07.2005 г. № 86, согласно которому сотрудники гостиниц категории от «двух звезд» до «пяти звезд» должны быть обеспечены форменной одеждой. Следовательно, полученная форменная одежда не является выплатой по трудовому договору. У организации не возникает налоговых последствий.

Также не подлежит обложению ЕСН стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно или с частичной оплатой (подп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ). А согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса не подлежит обложению ЕСН и форменная одежда, выдаваемая работодателем по собственной инициативе, в случае если ее выдача не закреплена ни в трудовом договоре, ни в нормативных актах федерального уровня.

Следовательно, основным условием исчисления и уплаты ЕСН по форменной одежде, получаемой сотрудником, является факт ее передачи в собственность работнику, зафиксированный документально. Поэтому для избежания необходимости уплачивать единый социальный налог организация должна действовать по аналогии с налогом на доходы физических лиц в части документального оформления своих действий. Однако в данном случае важно помнить, что:

наличие обязанности выдавать работникам форменную одежду должно быть закреплено в федеральных (отраслевых) нормативных актах;
форменная одежда, выдаваемая работникам, должна выдаваться им на время исполнения должностных обязанностей, а не в постоянное личное владение.

Выдача одежды и уплата НДС

Как и в ситуации с «зарплатными» налогами, обязанность исчислить и уплатить НДС со спецодежды, выдаваемой работникам в обязательном порядке, у организации не возникает. Вопросы необходимости уплаты также возникают только по форменной одежде.

Если форменная одежда передается организацией работнику в его полную личную собственность, то передача подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. При этом не имеет значения, передавалась ли она бесплатно либо за плату. Безвозмездная передача является объектом обложения НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, так как представляет собой реализацию. Именно такая позиция изложена и в письме Минфина РФ от 01.09.2005 г. № 03-04-11/218. Налоговая база по НДС будет определяться в соответствии со статьей 154 Налогового кодекса, то есть как ее рыночная стоимость.

Организация приобрела для сотрудников форменную одежду на сумму 300 000 руб. Стоимость одного комплекта одежды составляет 3 000 руб. При безвозмездной его выдаче сотруднику начисляется НДС в сумме 540 руб.

В случае если форменная одежда выдается за плату, например, в размере 50% от стоимости, НДС составит 270 руб.

Суммы НДС, предъявленные организации в момент приобретения форменной одежды, принимаются к вычету на основании выставленных счетов-фактур и внутренних документов организации, подтверждающих принятие данных материальных запасов к учету и документов, подтверждающих факт выдачи форменной одежды работникам. Следует учитывать тот факт, что НДС принимается к вычету только в том случае, если стоимость приобретаемой форменной одежды включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если же форменная одежда остается в собственности организации, то есть передается работникам только во временное пользование, она не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. В этом случае отсутствует факт реализации и суммы НДС нельзя будет принять к вычету.

логистика россии

справочник по законам, документам, инструкциям, предписаниям, директивам

НДС Импорт экспорт Учет налогооблажения 3

Экспорт Импорт Учет и налогообложение

Валютное регулирование расчетов за импортные работы и услуги

При заключении контрактов на импорт работ и услуг у многих российских организаций возникает вопрос, можно ли в качестве средства платежа при расчетах с контрагентом использовать иностранную валюту.

Согласно указанию ЦБР от 20 октября 1998 г. N 383-У «О порядке совершения юридическими лицами — резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» российские организации могут покупать иностранную валюту для оплаты нерезидентам импорта работ и услуг.

При этом для проведения расчетов в иностранной валюте по импорту работ и услуг необходимо, чтобы участниками сделки были, с одной стороны, иностранное юридическое лицо, которое учреждено в иностранном государстве и находится за пределами Российской Федерации, с другой стороны, российское юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющее место нахождения на ее территории. Место оказания услуг порядок и их налогообложения не может определять валюту расчетов между участниками сделки.

Для приобретения иностранной валюты в оплату импортных работ и услуг в банк одновременно с поручением на покупку валюты должны быть представлены документы, обосновывающие приобретение валюты. К таким документам относятся контракты, счета, акты выполненных работ (оказанных услуг), а при необходимости — разрешения ЦБ и заключения Минфина РФ.

Заключение Минфина РФ представляется, когда стоимость услуг превышает 10 000 долларов США и если они относятся к услугам, входящим в перечень, приведенный в Указании ЦБ РФ от 30 декабря 1999 г. N 721-У «О покупке юридическими лицами — резидентами иностранной валюты для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности».

В указанный перечень вошли практически все услуги, в частности:

— услуги гостиниц и ресторанов;

— услуги бюро путешествий, туристских агентов, экскурсионных бюро;

— коммерческие услуги, услуги в области с/х, горнодобывающей и обрабатывающей промышленности (услуги по аренде);

— услуги вычислительной техники и связанное с этим обслуживание;

— услуги в области исследований и разработок;

— услуги в области права, составления счетов, бухучета; ревизии, налогообложения, конъюнктуры рынка (маркетинга), архитектуры, инженерного дела;

— коммерческие услуги, не включенные в другие категории (например, услуги в области рекламы, тиражирование кинофильмов);

— передача нефинансовых нематериальных активов;

— услуги в области образования;

— услуги в области здравоохранения и в социальной области;

— услуги по организации отдыха, культурных и спортивных мероприятий.

Обращаем внимание, что требования о предоставлении заключения Минфина РФ не распространяется на оплату импортных работ и услуг с текущего валютного счета.

Налогообложение импортных работ и услуг

По налоговому законодательству оказание услуг иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в Российской Федерации, может создавать объект для обложения НДС и налогом на прибыль.

Если место реализации услуги находится вне территории РФ, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если место реализации услуги находится на территории РФ, то оборот по реализации облагается НДС. В этом случае российская организация обязана удержать НДС из выручки иностранной фирмы и перечислить налог в бюджет.

Место реализации услуг зависит от вида услуг. Так, в соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации признается Российская Федерация, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), на территории Российской Федерации. Фактическое присутствие подтверждается на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Это положение применяется при:

— передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских и т.п. прав;

— оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции, подготовке строительства и эксплуатации объектов, предпроектные и проектные услуги. К услугам по обработке информации относятся услуги по сбору, обработке и предоставлению информации;

— предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

— сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств;

— оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

— оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

— выполнении работ, оказании услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуг судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

5) деятельность организации, выполняющей все прочие работы и услуги, осуществляется на территории РФ.

Если реализация работ и услуг носит вспомогательный характер, местом такой реализации является место реализации основных работ и услуг.

Для реализации услуг международной связи установлен особый порядок. В налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организациями связи от реализации этих услуг иностранным покупателям (оговорено не в ст.148 , а в п.5 ст.157 НК РФ!). Непонятно, какие организации могут считаться иностранными покупателями.

Относятся ли к ним представительства и филиалы иностранных организаций, находящихся на территории РФ? По мнению автора, этот подпункт требует дополнительных разъяснений со стороны законодателя.

При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ и услуг, местом реализации которых является Российской Федерация, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога.

Расчет налоговой базы производится налоговыми агентами, то есть российскими импортерами.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.

При этом налог исчисляется и уплачивается в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговый агент уплачивает налог по своему месту нахождения и представляет декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произошла выплата дохода иностранному лицу.

Стоимость оплаченных иностранному лицу работ и услуг указывается в налоговой декларации в разделе 2 по строке 1.1 .

Суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ, подлежат налоговым вычетам, если работы и услуги были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи.

При этом для обоснованного налогового вычета налоговому агенту необходимо оформить счет-фактуру. Порядок оформления счетов-фактур установлен письмом ГНС от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 «О счетах-фактурах».

В соответствии с установленным порядком счета-фактуры составляются в двух экземплярах российскими организациями, уплачивающими в бюджет НДС за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, одновременно с составлением платежных документов на перечисление выручки иностранным поставщикам.

Оформление счетов-фактур с пометкой «Уплата за иностранного поставщика — нерезидента» осуществляется на полную сумму выручки с учетом налога.

Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у российского импортера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой «Уплата за иностранного поставщика — нерезидента» в момент фактического перечисления средств иностранному лицу.

Другой экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у российского импортера как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и является основанием для вычета НДС, в соответствии с нормами НК РФ. В книге покупок он регистрируется после оприходования работ и услуг и уплаты НДС за иностранное лицо.

Порядок взимания налога на прибыль с иностранных продавцов работ и услуг зависит от того, приводит ли их деятельность к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

К сожалению, в НК РФ приводятся нечеткие формулировки по определению деятельности через постоянное представительство. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ, к созданию постоянного представительства ведет регулярное осуществление деятельности, связанной с:

— пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

— проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

— продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

— осуществлением иных работ, оказанием услуг.

Как мы видим, в этот перечень вошла и деятельность по выполнению работ и оказанию услуг.

Вместе с тем из содержания пункта 2 статьи 309 следует, что получение доходов от продажи товаров, имущества, осуществления работ и услуг не приводит к созданию на территории Российской Федерации постоянного представительства и не подлежит обложению налогом на прибыль (кроме случаев, установленных п.1 ст.309 НК РФ).

Из приведенных формулировок мы можем сделать следующие выводы.

Если иностранная организация регулярную осуществляет деятельность в Российской Федерации по выполнению работ и оказанию услуг, то такая деятельность ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно уплачивает налог на прибыль.

Российская организация, приобретающая работы и услуги у такого представительства, налога на прибыль с его доходов не удерживает. При этом иностранное представительство должно передать налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленного не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде.

Другие публикации: Купил машину осаго действует

Если копия свидетельства не представлена, то мы рекомендуем удержать с доходов иностранного лица налог на доход.

Если иностранная организация не осуществляет регулярной деятельности по выполнению работ и услуг на территории Российской Федерации, то такая деятельность не ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае российский импортер должен удержать налог на доход при выплате дохода за следующие работы и услуги:

— доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

— доходы от сдачи в аренду и субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду и субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

— доходы от международных перевозок, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Доход, полученный иностранной организацией от реализации других работ и услуг, не подлежит обложению налогом на прибыль у налогового агента.

Таким образом, в соответствии с действующей редакцией НК РФ налогом на доход облагаются «пассивные» доходы: дивиденды, доходы от распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от ценных бумаг, от реализации недвижимого имущества, штрафы, пени. Доходы от выполнения работ и услуг по своей сути являются «активными», поэтому не подлежат обложению в Российской Федерации, кроме трех вышеперечисленных случаев.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.

Налог должен быть перечислен в бюджет в течение трех дней после дня перечисления средств иностранной организации.

Ставки налога установлены статьей 310 НК РФ.

Если международным договором предусмотрено, что доходы иностранного лица не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное место нахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, российский импортер может применять нормы договоров об избежании двойного налогообложения без предварительного уведомления об этом налоговых органов.

В бухгалтерском учете операции по импорту услуг отражаются следующим образом.

Дебет 07 , 08 , 10 , 15 , 20 , 25 , 26 , 41 , 44 Кредит 60

— начислена задолженность перед иностранным лицом;

Дебет 19 Кредит 60

— начислен НДС за иностранное лицо;

Дебет 60 Кредит 68

— на дату перечисления выручки удержан НДС (если это предусмотрено ст.148 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 68

— на дату перечисления выручки удержан налог на доход (если это предусмотрено ст.309 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 52

— погашена задолженность перед иностранным лицом;

Дебет 68 Кредит 52

— перечислен налог на доход за иностранное лицо;

Дебет 68 Кредит 51

— перечислен НДС за иностранное лицо;

Дебет 68 Кредит 19

— принят к вычету НДС (если иное не установлено п.2 ст.170 НК РФ).

Понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях ( п.5 ст.272 ).

Если организация применяет метод «по начислению», то стоимость работ и услуг пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта выполненных работ и услуг. В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета.

Если учет ведется «по оплате», то стоимость работ определяется по курсу на дату их оплаты. При этом как, мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются.

Рассмотрим практические примеры.

Российский завод закупил технологическую линию в Германии. С иностранным поставщиком был также заключен договор на обслуживание указанной линии. По заказу российской стороны немецкие специалисты осуществили ремонтные и профилактические работы, по окончании которых стороны подписали акт. Стоимость работ — 10 000 долларов США.

В целях исчисления НДС указанные работы являются работами, связанными с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Поэтому с дохода иностранного лица следует удержать НДС.

В целях исчисления налога на прибыль осуществление указанных работ иностранным лицом можно отнести к работам, приводящим к созданию постоянного представительства на территории Российской Федерации. Но предположим, что иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах и не предъявило российскому импортеру нотариально заверенной копии свидетельства о постановке на учет. В этом случае налоговые органы могут, по нашему мнению, посчитать, что обязанность по удержанию налога на прибыль возлагается на российского импортера.

Таким образом, сумма НДС, причитающегося к уплате за иностранное лицо по ставке 16,67 процента, составит:

10 000 x 16,67% = 1 667 USD.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию у источника выплаты, рассчитывается следующим образом:

20% x (10 000 — 1 667) = 1 667 USD.

Выручка, причитающаяся иностранной организации:

6 666 USD (10 000 — 1 667 — 1 667).

В учете бухгалтер делает записи.

Дебет 20 Кредит 60

— 208 325 руб. — на основании счета и акта выполненных работ начислена задолженность перед иностранной фирмой (8 333 USD по курсу 25 руб./USD);

Дебет 19 Кредит 60

— 41 675 руб. — начислен НДС (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).

На день погашения задолженности бухгалтер удерживает из выручки иностранного лица НДС и налог на прибыль. В учете делаются записи:

Дебет 60 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо»

— 41 675 руб. — из выручки иностранной фирмы удержан НДС (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 60 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на доход за иностранное лицо»

— 41 675 руб. — из выручки иностранной фирмы удержан налог на прибыль (1667 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 60 Кредит 52

— 166 650 руб. — погашена задолженность перед иностранной фирмой (6 666 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на доход за иностранное лицо»

— 41 675 руб. — погашена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).

По окончании отчетного периода бухгалтер делает запись:

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо» Кредит 51

— 41 675 руб. — погашена задолженность перед бюджетом по НДС (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 68 Кредит 19

— 41 675 руб. — НДС принят к вычету.

Российская организация заключила контракт с иностранной консалтинговой фирмой на получение консультационных услуг по вопросам составления бухгалтерской отчетности по международным стандартам.

Письменные рекомендации консалтинговой фирмы получены по международной почте.

Наличие письменных рекомендаций в данном случае, подтверждает факт оказания услуг.

Местом реализации консультационных услуг в соответствии со статьей 148 НК РФ является Российская Федерация, следовательно, из выручки иностранной фирмы удерживается НДС.

В целях исчисления налога на прибыль консультационные услуги не приводят к созданию постоянного представительства и не подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии со статьей 309 НК РФ. Поэтому налог на прибыль не удерживается.

Стоимость консультационных услуг 3 000 долларов плюс НДС — 600 долларов.

В бухгалтерском учете делаются записи.

Дебет 26 Кредит 60

— 75 000 руб. — на основании счета начислена задолженность перед иностранной фирмой за оказанные консультационные услуги (3 000 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 19 Кредит 60

— 15 000 руб. — начислен НДС (600 USD по курсу 25 руб./USD).

На дату погашения задолженности перед иностранной фирмой бухгалтер делает записи.

Дебет 60 Кредит 52

— 75 600 руб. — погашена задолженность перед иностранной фирмой (3 000 USD по курсу 25,20 руб./USD).

Дебет 60 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо»

— 15 120 руб. — из выручки иностранной фирмы удержан НДС (600 USD по курсу 25,20 руб./USD).

В соответствии с нормами НК РФ сумма НДС, фактически удержанная и перечисленная за иностранное лицо, принимается к вычету.

Однако в нашем примере на счете 19 отражен рублевый эквивалент НДС, начисленного на дату принятия к учету импортной услуги, 15 000 руб. (600 USD x 25), а не рублевый эквивалент НДС, удержанного на дату выплаты дохода иностранному лицу, 15 120 руб. (600 USD x 25,20). Исходя из этого, мы считаем, что было бы логично разницу между рублевым эквивалентом НДС, начисленного и удержанного, относить на счет 19 .

При отражении курсовых разниц в учете можно сделать следующие проводки.

Дебет 19 Кредит 60

— 120 руб. — отражена разница, между НДС начисленным и удержанным (600 USD x (25,20 — 25,00));

Дебет 91 Кредит 60

— 600 руб. — отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (3 000 x (25,20 — 25,00)).

По окончании отчетного периода бухгалтер уплачивает НДС в бюджет:

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо» Кредит 51

— 15 120 руб. — погашена задолженность перед бюджетом по НДС;

Дебет 68 Кредит 19

— 15 120 руб. — фактически уплаченный НДС принят к вычету.

5.2. Учет операций по экспорту работ и услуг

Валютное регулирование расчетов за экспорт услуг

Валютное регулирование расчетов за экспорт услуг

В соответствии с нормами валютного законодательства достаточным условием для проведения расчетов в иностранной валюте является то, что участниками сделки являются — российское юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ и имеющее место нахождения на ее территории (продавец), и иностранное юридическое лицо, которое учреждено в иностранном государстве и находится за пределами РФ (покупатель).

При этом согласно Закону РФ N 3615-1 выручка от реализации экспортных работ и услуг, полученная в иностранной валюте, подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке в размере 50 процентов.

Учет производства и реализации услуг на экспорт ведется так же, как и производство и реализация услуг внутри Российской Федерации.

Планом счетов предусмотрено, что учет расходов, связанных с производством услуг, ведется на счете 20 «Основное производство». При этом расходы, учтенные на счетах 25 , 26 , учитываются в стоимости услуг или списываются при определении финансового результата в соответствии с методикой, утвержденной в учетной политике организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10 , 69 , 70 , 25 , 26

— отражены расходы, связанные с производством услуг;

Дебет 19 Кредит 60 , 76

— начислен НДС по расходам;

Дебет 60 , 76 Кредит 51

Дебет 90 Кредит 62

— начислена выручка от реализации услуг;

Дебет 90 Кредит 20 , 25 , 26

— списана стоимость реализованных услуг;

Дебет 52 Кредит 62

— зачислена выручка от реализации услуг.

Далее в учете отражаются записи по обязательной продаже экспортной валютной выручки.

При исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях ( п.3 ст.248 НК РФ). При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет «по начислению», датой признания доходов от реализации работ и услуг является день подписания акта выполненных работ.

Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта. Следует отметить, что такой же порядок установлен и в бухгалтерском учете.

Для организаций, ведущих налоговый учет «по оплате», датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации. При этом учет курсовых разниц, как мы говорили выше, такие организации не ведут.

Относительно порядка исчисления налога на пользователей автодорог с доходов, полученных в иностранной валюте, следует отметить, что ни в Законе РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации», ни в Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» указанный порядок не установлен.

В этой связи мы рекомендуем организациям, применяющим для расчета этого налога в 2002 году метод «по начислению», при расчете налоговой базы учитывать выручку в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату подписания акта выполненных работ.

Организации, рассчитывающие налог на пользователей автодорог «по оплате», должны учитывать валютную выручку по курсу на дату ее поступления.

5.3. Обложение экспортных работ и услуг НДС

Порядок раздельного учета НДС

Начисление НДС с авансов по экспорту услуг

Налогообложение услуг, реализованных вне территории Российской

С точки зрения налогового законодательства можно выделить два вида услуг, оказываемых иностранным организациям:

1) экспортные услуги, по которым предусмотрено применение нулевой налоговой ставки;

2) услуги, место реализации которых находится вне территории Российской Федерации.

Перечень услуг, относящихся к первой группе, строго ограничен. Эти услуги перечислены в пункте 1 статьи 164 НК РФ. К ним относятся:

1) работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги;

2) работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

3) работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

4) услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) работы и услуги, выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекс подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленный и неразрывно связанный с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

В свою очередь для каждого вида услуг в статье 165 НК РФ установлен перечень документов, который дает право на применение по этим услугам нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов.

Обобщая требования статьи 165 НК РФ, мы можем сказать, что к этим документам относятся:

1) контракты (или их копии);

2) выписки банка (или их копии), подтверждающие зачисление выручки от оказания этих услуг;

3) ГТД и товаросопроводительные документы или их копии (для перевозки грузов в международном и транзитном сообщении, переработки товаров);

4) реестры международных перевозочных документов или их копии (для услуг по перевозке пассажиров и багажа);

5) акты выполненных работ или их копии (для услуг, оказанных в космическом пространстве).

Одновременно с указанными документами должна быть представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов.

При камеральной проверке налоговые органы могут также потребовать документы, подтверждающие оплату материальных ресурсов, работ, услуг, использованных при производстве экспортируемых услуг. К таким документам, как мы говорили выше, относятся: договора на приобретение материальных ресурсов, работ, услуг, платежные документы, свидетельствующие о фактической оплате указанных расходов, а также счета-фактуры.

При этом обратим внимание, что документы по оказанию услуг по международным и транзитным перевозкам и переработке товаров под таможенным контролем должны быть представлены в течение 180 дней, считая с даты выпуска указанных товаров в режиме экспорта или транзита. (Для перевозчиков импортных товаров этот срок рассчитывается, видимо, в течение 180 дней с даты оформления товаров в режиме «выпуск для свободного обращения».)

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита экспортер не представит документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, то операции по реализации экспортных услуг подлежат налогообложению.

При этом датой реализации таких работ и услуг, согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ, является дата определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, организации, утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС «по начислению», датой реализации экспортных услуг считают дату ее фактического оказания.

Для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, датой реализации будет являться дата зачисления экспортной выручки.

НДС рассчитывается по установленной ставке в рублях. Сумма НДС, относящаяся к производству экспортных работ и услуг, принимается к вычету.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то уплаченные суммы налога подлежат возврату. Однако указанные документы должны быть представлены не позднее трех лет после окончания соответствующего отчетного периода. По нашему мнению, расчет трех лет начинается с периода, в котором наступил 181 день со дня оформления товаров в режиме экспорта региональным таможенным пунктом.

Порядок возмещения НДС, относящегося к производству экспортных работ и услуг, аналогичен порядку возмещения НДС экспортерам товаров ( раздел 4.2 «Обложение экспортных товаров НДС и акцизами»).

Порядок раздельного учета НДС

Проблемы организации раздельного учета НДС по работам и услугам сходны с проблемами организации раздельного учета НДС по экспортным товарам. Тем не менее коротко остановимся на этих проблемах.

Если организация наряду с экспортом услуг реализует другие товары, работы, услуги, облагаемые в соответствии с налоговым законодательством НДС, то для применения нулевой налоговой ставки экспортеры должны обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных услуг.

Для этого рекомендуем открыть отдельный субсчет к счету 90 «Продажи».

Что касается НДС, уплаченного при производстве и реализации экспортных услуг, то порядок расчета этой суммы НК РФ не установлен.

Правда, в отличие от товаров, услуги имеют индивидуальный характер и расходы по ним возникают, как правило, после заключения договора с заказчиком, поэтому определить расходы и суммы НДС, относящиеся непосредственно к экспортной услуге, обычно не представляет особого труда.

Следует ли распределять НДС, относящийся к общехозяйственным и прочим расходам основным средствам и нематериальным активам?

На сегодняшний день законодательство не содержит четкого ответа на этот вопрос.

В этой ситуации можно порекомендовать предусмотреть в налоговой политике по НДС один из следующих вариантов учета НДС, относящегося к экспортным услугам.

В первом случае к экспортным услугам относится НДС, уплаченный непосредственно при производстве этих услуг. Суммы по прочим расходам и внеоборотным активам принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Второй способ — определять сумму налоговых вычетов по экспортным услугам в соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации товаров, работ, услуг, подлежащих и не подлежащих налогообложению.

В этом случае, следуя пункту 4 статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к экспортным товарам, определяют так.

Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам услугам, используемым для производства экспортных услуг, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных услуг.

Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных экспортных услуг в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. Под отгруженными, видимо, понимаются реализованные товары, работы, услуги.

Указанная норма распространяется и на основные средства и нематериальные активы, принятые на учет в отчетном периоде, за который производится расчет пропорции.

Другие публикации: Бланк купля продажа автотранспорта

При этом распределению подлежит лишь сумма уплаченного в отчетном периоде НДС.

Бухгалтерский учет НДС, относящегося к производству экспортных услуг, рекомендуем вести на отдельном субсчете к счету 19 «НДС по производству и реализации экспортных услуг».

При разработке налоговой политики по НДС рекомендуем организациям использовать второй способ, поскольку производство экспортных услуг не всегда связано с расходами, включающими в себя НДС и относящимися непосредственно к этим услугам.

Прокомментируем вышесказанное на следующем примере.

Организация оказывает услуги по погрузке и разгрузке товаров в морском порту. В отчетном периоде организация по заказам клиентов осуществляла погрузочно-разгрузочные работы в отношении как экспортных товаров, так и товаров, реализуемых внутри РФ.

В табеле учета рабочего времени бухгалтер отмечал время, отработанное при погрузке экспортных товаров и товаров, реализованных внутри РФ. На основании табеля и расчетно-платежной ведомости бухгалтер делает следующие записи.

Дебет 20 субсчет «Затраты на производство экспортных услуг» Кредит 70

— 40 000 руб. — начислена заработная плата за погрузочно-разгрузочные работы экспортных товаров;

Дебет 20 субсчет «Затраты на производство экспортных услуг»

— 15 400 руб. — произведены начисления на заработную плату грузчиков;

Дебет 20 субсчет «Затраты на производство услуг, реализуемых внутри РФ» Кредит 70

— 65 000 руб. — начислена заработная плата грузчикам за погрузочно-разгрузочные работы товаров, реализуемых внутри РФ;

Дебет 20 субсчет «Затраты на производство услуг, реализуемых внутри РФ» Кредит 70

— 25 025 руб. — произведены начисления на заработную плату грузчиков;

Дебет 25 Кредит 02

— 25 000 руб. — начислена амортизация погрузочно-разгрузочного оборудования.

Согласно учетной политике, общепроизводственные расходы относятся на счет 20 пропорционально прямым затратам, то есть заработной плате грузчиков. Коэффициент распределения затрат составит:

40 000 : (40 000 + 65 000) = 0,38.

Следовательно, сумма амортизации, относящейся к производству экспортных услуг, равна 9 500 руб. (25 000 x 0,38), а к производству услуг, реализуемых внутри РФ,

— 15 500 руб. (25 000 — 9 500).

По окончании отчетного периода бухгалтер делает запись:

Дебет 20 субсчет «Затраты на производство экспортных услуг» Кредит 25

— 9 500 руб. — списаны общепроизводственные расходы, относящиеся к производству экспортных услуг;

Дебет 20 субсчет «Затраты на производство услуг, реализуемых внутри РФ» Кредит 25

— 15 500 руб. — списаны общепроизводственные расходы, относящиеся к реализации услуг внутри РФ.

Кроме этого, в отчетном периоде имели место следующие общехозяйственные расходы.

Дебет 26 Кредит 70

— 15 000 руб. — начислена заработная плата управленческого персонала;

Дебет 26 Кредит 70

— 5 775 руб. — произведены начисления на заработную плату управленческого персонала;

Дебет 26 Кредит 60

— 20 000 руб. — начислено за аренду офиса;

Дебет 19 субсчет «НДС по общехозяйственным расходам» Кредит 60

— 4 000 руб. — начислен НДС;

Дебет 26 Кредит 60

— 4 000 руб. — начислено за пользование мобильными телефонами;

Дебет 19 субсчет «НДС по общехозяйственным расходам» Кредит 60

— 800 руб. — начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

— 24 000 руб. — погашена задолженность за аренду офиса;

Дебет 60 Кредит 51

— 4 800 руб. — погашена задолженность за пользование мобильными телефонами.

По исполнении погрузочно-разгрузочных работ с клиентами были подписаны акты выполненных работ. Кроме этого, по просьбе организации экспортеры представили копии международных коносаментов с отметками таможенного органа морского порта, подтверждающих пересечении экспортными товарам таможенной границы РФ.

На основании представленных документов бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Реализация экспортных услуг»

— 120 000 руб. — на основании актов выполненных работ начислено за погрузочно-разгрузочные работы экспортных товаров (4 000 USD по курсу 30 руб./USD);

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Реализация услуг внутри РФ»

— 180 000 руб. — на основании актов выполненных работ начислено за погрузочноразгрузочные работы товаров, реализуемых внутри РФ;

Дебет 90 субсчет «Реализация услуг внутри РФ» Кредит 68 , 76

— 30 000 руб. — начислен НДС.

Согласно учетной политике, общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 90 . Между объектами учета они распределяются пропорционально прямым затратам.

Сумма общехозяйственных расходов — 44 775 руб. Общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию экспортных услуг, — 17 015 руб. (44 775 x 0,38).

Общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию услуг внутри РФ, — 27 760 руб. (44 775 — 17 015).

На основании произведенных расчетов бухгалтер делает следующие записи.

Дебет 90 субсчет «Реализация экспортных услуг» Кредит 26

— 17 015 руб. — списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству экспортных услуг;

Дебет 90 субсчет «Реализация экспортных услуг» Кредит 20 субсчет «Затраты на производство экспортных услуг»

— 64 900 руб. — списана себестоимость реализованных экспортных услуг;

Дебет 90 субсчет «Реализация экспортных услуг» Кредит 80

— 38 085 руб. — определена прибыль от реализации экспортных услуг;

Дебет 90 субсчет «Реализация услуг внутри РФ» Кредит 26

— 27 760 руб. — списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству услуг, реализуемых в РФ;

Дебет 90 субсчет «Реализация услуг внутри РФ» Кредит 20 «Затраты на производство услуг, реализуемых внутри РФ»

— 105 525 руб. — списана себестоимость услуг, реализованных внутри РФ;

Дебет 90 субсчет «Реализация услуг внутри РФ» Кредит 80

— 16 715 руб. — отражена прибыль от реализации услуг внутри РФ.

Что касается распределения сумм НДС, то их расчет следует делать пропорционально выручке. Рассчитаем коэффициент распределения:

120 000 : (120 000 + 180 000) x 100% = 40%.

Сумма НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, составляет 4 800 руб. (4 000 — арендная плата, 800 — пользование мобильными телефонами). На экспортные услуги приходится:

4 800 x 40% = 1 920 руб.

НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к услугам, реализованным внутри РФ, — 2 880 руб. (4 800 — 1 920).

В учете отражается запись:

Дебет 19 субсчет «НДС по производству и реализации экспортных услуг» Кредит 19 субсчет «НДС по общехозяйственным расходам»

— 1 920 руб. — отражен НДС, относящийся к экспортным услугам;

Дебет 68 Кредит 19 субсчет «НДС по общехозяйственным расходам»

— 2 976 руб. — принят к вычету НДС, относящийся к услугам, реализованным внутри РФ.

По окончании отчетного периода, в котором организация получит выручку от экспортных услуг и соберет полный пакет документов, предусмотренных в статье 165 НК РФ, в налоговые органы представляется отдельный расчет по НДС по ставке 0 процентов. К декларации прикладываются также:

— контракты с экспортерами на осуществление погрузочно-разгрузочных работ;

— выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от экспортеров;

— копии коносаментов с отметкой таможенного органа в морском порту, подтверждающие фактический вывоз обслуживаемых товаров.

Если до окончания отчетного периода выручка от экспорта услуг поступит не полностью, то необходимо будет также произвести расчет НДС, подлежащего возмещению, пропорционального поступившей выручке.

Начисление НДС с авансов по экспорту услуг

Если под экспорт услуг получен аванс, то с суммы аванса необходимо удержать НДС.

Налоговая база рассчитывается как рублевый эквивалент зачисленной иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату зачисления. В бюджет НДС уплачивается в рублях.

При реализации экспортных услуг (на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки и налоговых вычетов) сумма НДС с аванса принимается к вычету.

Указанный порядок не распространяется на авансы, полученные в счет работ и услуг, выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ и услуг ( подп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Налогообложение услуг, реализованных вне территории Российской Федерации

Как мы указывали выше, кроме экспортных услуг, выделяют также услуги, реализованные вне территории РФ.

Место реализации услуг определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

Напоминаем, что место реализации услуг в зависимости от их вида определяется:

— по месту нахождения недвижимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;

— по месту нахождения движимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;

— по месту фактического оказания услуг, — в отношении услуг в сфере культуры, спорта, отдыха;

— по месту экономической деятельности покупателя в отношении консалтинговых, инжиниринговых и прочих услуг;

— по месту экономической деятельности организации, выполняющей услуги (для остальных услуг);

— по месту реализации основных работ, услуг.

Подтверждением места реализации услуг являются контракты, счета, акты выполненных работ (оказанных услуг) и прочие документы.

Если в соответствии с установленным порядком место реализации услуг находится вне территории Российской Федерации, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если за услуги, реализуемые за пределами РФ, получен аванс, то с суммы аванса НДС не удерживается.

При этом НДС, уплаченный при производстве и реализации таких услуг, к вычету не принимается, а в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Обращаем внимание читателей, что при производстве услуг, реализуемых как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, необходимо также организовать раздельный учет сумм «входного» НДС.

Порядок ведения раздельного учета сумм НДС, относящегося к производству таких услуг, установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Это как раз и есть рассмотренный нами порядок расчета НДС пропорционально стоимости реализованных работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей стоимости реализованных товаров, работ, услуг в отчетном периоде.

При этом пункт 4 статьи 170 НК РФ устанавливает, что организация имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, уплаченные по оприходованным товарам, работам, услугам, в указанном налоговом периоде подлежат вычету.

Следует отметить, что установленный порядок учета НДС крайне неудобен. Ведь организация часть налога должна включить в стоимость используемых материальных ресурсов (основных средств, нематериальных активов, работ, услуг). Однако расчет этой части можно сделать только по окончании отчетного периода. Неясно, по какой стоимости вести бухгалтерский учет используемых в течение отчетного периода материальных ресурсов и прочих затрат.

Кроме этого, в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, при исчислении налога на прибыль невозмещаемые налоги учитываются в составе прочих расходов. Это следует из буквального прочтения пункта 2 статьи 254 НК РФ и пункта 1 статьи 257 НК РФ. Соответственно при расчете налога на прибыль невозмещаемые налоги в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, при ведении раздельного учета НДС организации сталкиваются сразу с двумя проблемами.

Во-первых, в бухгалтерском учете на дату оприходования товарных ценностей, работ, услуг, внеоборотных активов не может быть сформирована их стоимость, так как не определена сумма НДС, относящаяся к этим активам.

Во-вторых, даже если эта стоимость и будет рассчитана, она отличается от данных налогового учета, так как в налоговом учете невозмещаемый НДС учитывается в составе прочих расходов.

По нашему мнению, эти вопросы требуют дополнительного разъяснения. Вообще было бы логично суммы НДС по товарам, работам, услугам, используемым при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, учитывать в составе прочих расходов как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

5.4. Учет услуг по международным перевозкам импортных и экспортных грузов

Во внешней торговле всегда возникают транспортные расходы, связанные с доставкой товаров. Рассмотрим особенности заключения договора перевозки, а также бухгалтерский учет и налоговый учет транспортных расходов при импорте и экспорте товаров.

По договору перевозки перевозчик обязуется за установленную плату доставить вверенный ему груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному лицу.

Заключая договор перевозки грузов в международном сообщении, российским организациям следует ознакомиться с нормами документов, которые регулируют порядок осуществления перевозок.

Так, при осуществлении международных автоперевозок российским или иностранным лицом применяется Конвенция о договоре о международной дорожной перевозки грузов, подписанная в Женеве 19 мая 1956 года. Россия является участницей Конвенции на правах СССР.

Осуществление международных авиаперевозок российским или иностранным лицом регулируется Конвенцией для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, подписанной в Варшаве 12 октября 1929 г. Россия является участницей Конвенции на правах СССР.

Порядок международных перевозок по железной дорогой установлен в Законе РФ от 8 января 1998 г. N 2-ФЗ «Транспортный устав железных дорог Российской Федерации».

При осуществлении международных морских перевозок российским лицом следует учитывать положения Кодекса торгового мореплавания РФ, утвержденного Законом N 81-ФЗ от 30 апреля 1999 г.

При осуществлении международных морских перевозок иностранным лицом, как правило, применяется Конвенция ООН о морской перевозке грузов, подписанная в Гамбурге 31 марта 1978 г. Россия не является участницей данной Конвенции. Однако согласно статье 2 Конвенции ее положения применяются к договорам морской перевозки, если это прямо предусмотрено в договоре или если договор регулируется законодательством государства, являющегося участником Конвенции .

Необходимо отметить, что расходы по перевозке товаров отражаются у российской организации только в том случае, если это вытекает из условий внешнеторгового контракта. Поэтому, прежде чем заключать договор перевозки, бухгалтеру необходимо ознакомиться с условиями поставки, оговоренными в контракте.

Основанием для отражения транспортных расходов являются договор перевозки, счет перевозчика и товаросопроводительный документ — авто-, авиа-, железнодорожная, морская накладная, коносамент.

Обычно у перевозчиков бывает большое количество клиентов. Поэтому заключить с каждым договор перевозки в письменном виде не представляется возможным. В связи с этим просим обратить внимание, что письменная форма договора перевозки считается соблюденной при наличии договора-заявки, писем, факсов, телеграмм и прочих тому подобных документов, в которых изложены условия осуществления перевозок. Это подтверждается пунктом 2 статьи 434 ГК РФ.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов по международным перевозкам импортных и экспортных товаров

В бухгалтерском учете у импортеров расходы на транспортировку включаются в фактическую стоимость товаров и отражаются по дебету счетов товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетами расчетов.

Аналогичный порядок предусмотрен и в налоговом учете, кроме учета транспортных расходов в торговых организациях. Как мы говорили выше ( раздел 3.2 «Особенности учета импортных товаров в организациях торговли»), торговые организации транспортные расходы в налоговом учете должны отражать в составе издержек обращения.

У экспортеров расходы на перевозку включаются в затраты, связанные со сбытом товаров, и относятся в дебет счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Стоимость перевозки, выраженная в иностранной валюте, в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу на дату осуществления перевозки. По нашему мнению, такой датой является дата прибытия товара в пункт назначения. Указанная дата регистрируется в транспортной накладной.

Аналогичный порядок применяется и в налоговом учете, если организация ведет учет «по начислению». Если же применяется метод «по оплате», то стоимость перевозки определяется исходя из курса на дату оплаты перевозки.

Услуги по международным перевозкам импортных и экспортных товаров, выполняемые российскими перевозчиками, облагаются по ставке 0%. При этом суммы НДС, уплаченные перевозчиками для производства этих услуг, подлежат вычету. Правда, применение этих положений возможно лишь при представлении перевозчиками в налоговые органы отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Аналогичный порядок применяется и иностранными перевозчиками, осуществляющими регулярную деятельность на территории Российской Федерации и состоящими на налоговом учете в Российской Федерации.

Если перевозка импортных (экспортных) товаров осуществляется иностранным перевозчиком, не состоящим на налоговом учете, то в этом случае его услуги можно отнести к услугам, связанным с движимым имуществом. В соответствии с этим местом реализации указанных услуг признается территория Российской Федерации, если движимое имущество находится на территории Российской Федерации ( подп.1 п.1 ст.148 НК РФ).

Таким образом, при заключении договора перевозки с иностранным лицом сторонам следует указать стоимость перевозки по территории иностранных государств и стоимость перевозки по территории Российской Федерации. Со стоимости перевозки, приходящейся на территорию Российской Федерации, импортеру (экспортеру) как налоговому агенту необходимо удержать НДС.

Если же в расчетно-платежных документах стоимость перевозки, приходящейся на территорию Российской Федерации, не выделена, то имеются существенные риски, что налоговые органы потребуют начислить НДС со стоимости всей перевозки.

Для перевозок морским и воздушным транспортом в пункте 2 статьи 148 НК РФ уточняется, что местом оказания услуг перевозчика не признается Российская Федерация, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Кроме этого, согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ, при выплате дохода иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в Российской Федерации, осуществляющему международную перевозку импортных товаров, следует удержать налог на прибыль.

Это положение не распространяется на случаи, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Если международным договором предусмотрено, что доходы иностранного лица от перевозок не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.

В этом случае российское лицо может не удерживать налог на прибыль с дохода иностранного перевозчика.

Рассмотрим пример по учету транспортных расходов у экспортера.

Согласно условиям поставки экспортер обязан оплатить морскую перевозку товаров из порта в Санкт-Петербурге до морского порта в Канаде. Экспортер заключил договор с перевозчиком из Канады. Стоимость перевозки 10 000 долларов США, из них 2 000 долларов — по территории Российской Федерации; 8 000 долларов — по территории иностранных государств.

Следует отметить, что в соответствии с Законом РФ от 26 февраля 1997 г. N 42-ФЗ «О ратификации соглашения между правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» доходы от морских перевозок освобождены от обложения налогом на прибыль у источника выплаты дохода.

Перевозчик представил свидетельство о постановке на налоговый учет в Канаде. На основании этого свидетельства экспортер может не удерживать налог на прибыль.

В учете у экспортера делаются следующие записи:

Дебет 60 Кредит 52

— 240 000 руб. — перечислено перевозчику авансом (8 000 USD по курсу 30 руб./USD);

Дебет 60 Кредит 52

— 50 010 руб. — перечислено перевозчику авансом (1 667 USD по курсу 30 руб./USD);

Дебет 60 Кредит 68

— 9 990 руб. — удержан НДС (333 USD по курсу 30 руб./USD).

В подтверждение оказания услуг по перевозке перевозчик представил копию коносамента с указанием даты прибытия в порт назначения. На эту дату бухгалтер делает запись:

Дебет 44 Кредит 60

— 301 800 руб. — начислены расходы по международной перевозке (10 000 USD по курсу 30,18 руб./USD);

Дебет 91 Кредит 60

— 1 800 руб. — отражена курсовая разница по расчетам с перевозчиком (10 000 USD x (30,18 — 30,00));

Дебет 68 Кредит 51

— 9 990 руб. — по окончании отчетного налогового периода перечислен НДС в бюджет.

6. Учет по внешнеторговым бартерным сделкам

6.1. Учет товарообменных операций

Особенности валютно-таможенного контроля внешнеторговых бартерных

Особенности валютно-таможенного контроля внешнеторговых бартерных сделок

Центр права

Юридический портал

Налог на прибыль исчисляется и уплачивается по законодательству